16.6.17

EXTINCION USUFRUCTO/CONSOLIDACION DOMINIO PRESCRIPCION, REDUCCIONES




Jesús Carlos y su hermano Francisco procedieron a la adjudicación de la herencia de su difunta madre Dña. Azucena, fallecida el 7 de abril de 1994, mediante escritura de 28 de diciembre de 2004.

En su testamento, la madre legaba a su esposo (y padre de Jesús Carlos y Franciso), el usufructo vitalicio de toda su herencia o, alternativamente el tercio de libre disposición, e instituía herederos por partes iguales a sus dos hijos.

El esposo de la causante había fallecido el 3-10-2002, con anterioridad al otorgamiento de la adjudicación hereditaria, sin haber aceptado nunca el legado testamentario efectuado por su esposa a su favor.

La Oficina Liquidadora les gira liquidación del Impuesto de Sucesiones por la extinción del usufructo vitalicio legado al padre por la causante y madre Doña Azucena.

Alegaciones que hace el contribuyente para no pagar o pagar lo menos posible y lo que contesta el TSJ:

1º Alegó la prescripción del impuesto, que el hecho imponible derivaba de la sucesión de Dña. Azucena, fallecida el 7 de abril de 1994; y que al haber prescrito el impuesto de dicha herencia, la prescripción también alcanza a la consolidación del dominio, puesto que no se trata de dos hechos imponibles distintos, sino de uno solo derivado del fallecimiento de su madre que se fracciona en dos liquidaciones: una por la nuda propiedad y otra por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario.

El TSJ desestima este motivo:la consolidación del usufructo en los nudos propietarios, en este caso los hijos, ya que la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario (art. 24.3 de LISD).

TSJ en ST 1537/2013: A la parte recurrente se le hubo girado liquidación tributaria por los derechos incluidos en el ius delationis del viudo, derechos que son adquiridos de éste mortis causa y no de la causante inicial. Nótese que la liquidación impugnada se cuantificó sobre el usufructo, no sobre la propiedad íntegra.

Así que, dada la fecha de fallecimiento del cónyuge viudo , no está prescrito el derecho a liquidar el impuesto sobre la sucesión, en cuanto a tal ius delationis y limitado al usufructo, que asiste a la Administración Tributaria.

2º Alega que, al no haber aceptado el esposo el legado testamentario, ni la herencia por los hijos; la herencia de Dña. Azucena quedó yacente hasta la aceptación de la misma por los herederos efectuada en escritura de 28-12-2004. Nunca se produjo el desmembramiento del pleno dominio con la nuda propiedad a favor de los hijos herederos y usufructo vitalicio a favor del esposo del caudal relicto. Conforme a esta tesis no habría adquirido ni usufructo vitalicio ni tercio de libre disposición que con carácter alternativo le legó su esposa, y por ello, según la parte recurrente, no existe hecho imponible sobre dicha parte al no desmembrarse la propiedad de la causante..

El TSJ desestima esta argumentación, pues según el CC el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos" (art. 881). Cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario adquiere su propiedad desde que aquel muere, y hace suyos los frutos y rentas pendientes, pero no las rentas devengadas y no satisfechas antes de la muerte ( art. 882   del Código Civil ). Según el  art. 989   del Código Civil, los efectos de la aceptación y la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.

El artículo 51.2 segundo párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorando, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el art. 42 de este reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada.

El TSJ en ST 1537/2013 rechaza este motivo  de impugnación esgrimido por la parte recurrente, pues dicho motivo supone la sucesión del recurrente, a efectos fiscales del Impuesto sobre Sucesiones, de la causante, criterio éste que no puede ser asumido con arreglo a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo.

De dicha doctrina entresacamos los pasajes más significativos recogidos en la STS de de 14-1-2011 (la cual a su vez remitía a la STS de 21-3-2004 ): "Frente a la tesis romanista del   CC, de que, según los arts. 989 , 991 y 1006, no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por las normas fiscales es (optando por el sistema germánico previsto en los  arts. 440   ,  647   y  661   del CC ) el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el  art. 24.1   de la  Ley 29/1987  ( RCL 1987, 2636 )   ('En las adquisiciones por causa de muerte ..., el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante ...').

[...] Tal declaración legal impide al RD 1629/1991, Reglamento ejecutivo de la Ley, establecer, en principio, otro momento distinto de devengo.

Y, en esa línea, su art. 10.2, relativo al hecho imponible, dispone que 'las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones'. También su art. 75, para el supuesto de herederos desconocidos, ordena a la representación del causante la presentación de los documentos para la liquidación, previéndose una exacción provisional con el coeficiente más alto, sin perjuicio de la devolución que proceda (solución que evidencia el rigor fiscal de la legislación del Impuesto sobre Sucesiones ). Y, por tanto, se está en la línea del  art. 36   de la  LGT  ( RCL 2003, 2945 )   , donde se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.

De acuerdo con el anterior criterio, tiene plena virtualidad el  art. 1006   del Código Civil , en el que se establece que 'Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía., de tal forma que el ius delationis , es decir, el derecho a aceptar o repudiar la herencia, que integra el patrimonio del heredero, pasa a su vez por ministerio de la ley a sus propios herederos, si aquél no lo ejercitó en su momento.

Es este el criterio dominante de la doctrina, citada por el TEAC, en la que se señala que la aceptación del transmisario determina que herede el transmitente o segundo causante, y, por tanto, solo a través de la herencia del transmitente, formando parte de la masa hereditaria del mismo como un valor patrimonial ínsito en ella, llega al ius delationis y los bienes y derechos que la integran a la esfera jurídica del transmisario, con lo que llegan a la conclusión de que no existe una sucesión sino dos".

 3ª Alegación; Subsidiariamente, la parte recurrente interesa que se le aplique la reducción por parentesco en su liquidación pues, dada la prescripción de la deuda tributaria correspondiente a la sucesión de doña Asunción, no hubo reducción alguna y subsistiendo en consecuencia de forma íntegra el importe previsto en el art. 20.2 a) grupo II de la Ley del Impuesto Subsidiariamente, la parte recurrente interesa que se le aplique la reducción por parentesco en su liquidación pues, dada la prescripción de la deuda tributaria correspondiente a la sucesión de doña Asunción , no hubo reducción alguna y subsistiendo en consecuencia de forma íntegra el importe previsto en el art. 20.2 a) grupo II de la Ley del Impuesto .

Dice el TSJ que no ha quedado acreditado que se hubieran agotado las reducciones en anterior autoliquidación o liquidación practicada por la Administración; el demandante dice que no presentó autoliquidación por la sucesión de la madre, manifestando que el derecho la deuda había prescrito. Por lo tanto la Administración debió aplicar la reducción correspondiente, y en este extremo procede la estimación del recurso.

Mejor suerte merece este motivo de impugnación. Los términos del art. 51 del Reglamento del Impuesto son taxativos cuando limita la exclusión de la reducción por parentesco en las sucesiones del usufructo a los casos en que dicha reducción se hubiera agotado en la liquidación relativa a la adquisición de la nuda propiedad.

La letra del precepto o la sistemática de la regulación del impuesto no permiten inferir una condición adicional como la que, de hecho, aplica la Administración Tributaria, y que consistiría en que la deuda tributaria, relativa a la nuda propiedad, no hubiera prescrito. En efecto, la norma del citado art. 51 no pondera si las causas por las cuales la reducción no se aplica son jurídicas o de hecho, ni siquiera qué tipo de causas. Recapitulando, este motivo de impugnación merece ser acogido. Lo que determina la estimación parcial del presente. Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto al ser parcialmente contraria a Derecho la resolución impugnada del TEAR, y la anulamos en el extremo en que no aplicó la reducción procedente.

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