25.6.17

CRÉDITO DE DUDOSO COBRO COMO INCLUIRLO EN LA HERENCIA

Obligación de incluirlo en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones.
El artículo 658 del Código civil señala que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte.”
Resulta claro que en la sucesión a título universal opera la transmisión al heredero del conjunto de relaciones jurídicas del causante, salvo los derechos y obligaciones que se extinguen por la muerte de éste. Si bien el Código civil no establece de manera general qué derechos son transmisibles o intransmisibles por herencia, esta laguna legal puede subsanarse teniendo en cuenta que la regla general es la transmisibilidad, y que las excepciones corresponden a los derechos de carácter público, los personalísimos o ligados de manera esencial a la persona del titular y los derechos patrimoniales de carácter vitalicio (Tribunal Supremo 11-10-1943).
De lo expuesto, se deriva la necesidad de incluir entre los derechos integrantes de la herencia, los originados por un crédito concedido por la causante a su hermano, cuya existencia se recoge tanto en el documento originario de concesión de crédito como en el testamento, señalando la causante el modo en que el dinero a percibir se debe distribuir entre los herederos.
Siendo el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y la base imponible “el valor real de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas deducibles” (artículos 3 y 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre), resulta necesario que los sujetos pasivos de este impuesto incluyan en su declaración tributaria todos los bienes y derechos que integran su porción hereditaria, y entre ellos, los derechos de crédito que el causante tuviera contra un tercero.
Este Centro Directivo ya ha señalado la obligación de incluir dentro de la base imponible la parte proporcional de una serie de derechos de crédito que el fallecido ostentaba, tales como honorarios profesionales devengados y no percibidos, o salarios pendientes de abono (Resoluciones de 7-06-1989 ó de 29-12-1995), argumentación que resulta extensible a los créditos procedentes de la celebración de un contrato de mutuo, regulado en los artículos 1753 y siguientes del Código civil.
No resulta admisible la práctica consistente en no incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones el valor de los derechos de crédito, y esperar a su cobro efectivo para presentar una declaración complementaria, puesto que cada causahabiente debe incluir en la declaración tributaria que debe presentar en el plazo de seis meses contados desde el fallecimiento del causante, el valor total de los bienes y derechos adquiridos, sin establecer excepciones derivadas de su cobro posterior.
Tan sólo quedarían los contribuyentes exonerados de la obligación de incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones el valor real del crédito, en el supuesto de que probasen fehacientemente ante la Administración Tributaria que en la fecha del devengo del impuesto, tal crédito se extinguió como consecuencia de un pago anterior o de cualquiera de las restantes causas de extinción de las obligaciones recogidas en el artículo 1156 del Código civil. Las declaraciones contenidas en el testamento, entre otras la existencia del crédito, se presumen ciertas, de modo que si el contribuyente pretende excepcionar determinados bienes deberá probar debidamente la veracidad de sus afirmaciones, tal como se desprende de una análisis conjunto de los artículos 102.4, 114 y 116 de la Ley General Tributaria. 
Valoración de los derechos de crédito:
Otro tema importante es la valoración de los derechos de crédito transmitidos. Según el artículo 18.2 de la Ley 29/1987, “los interesados deberán consignar en la declaración el valor real de los derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado”, ostentando la Administración Tributaria la facultad de comprobación de tales valores por los medios previstos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, si bien no podrá aplicar sanción cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado a las reglas valorativas establecidas en la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El contribuyente, tratándose de derechos de crédito no negociados en mercados organizados deberá valorarlos por su valor real, considerándose que éste coincide con el valor nominal del crédito, salvo que el contribuyente probase fehacientemente que se ha producido una depreciación efectiva del crédito en la fecha del devengo del impuesto, siendo necesaria una prueba clara e irrefutable y no la mera previsión de la dificultad del cobro, o por el contrario, la Administración probase que en dicha fecha el crédito tiene un valor real superior, por ejemplo por la existencia de intereses devengados y no percibidos acumulados al principal.
Finalmente, cabe referirse a la fecha en que debe procederse a la valoración de los bienes y derechos. Tanto la legislación civil como la fiscal coinciden en señalar que debe atenderse al momento del fallecimiento del causante. El análisis conjunto de los artículos 657, 659 y 661 del Código civil conduce a afirmar que al transmitirse todos los derechos a la sucesión de una persona desde el momento de su muerte, y suceder los herederos al difunto en todos sus derechos y obligaciones que no se extingan por el fallecimiento, es a esta fecha a la que debe atenderse para fijar el importe de la herencia, no siendo admisible referir su valoración a ningún otro momento anterior ni posterior. A nivel fiscal debe aplicarse la misma argumentación, puesto que el artículo 24 de la Ley 29/1987 señala que el Impuesto sobre Sucesiones se devenga el día del fallecimiento del causante, siendo esta fecha la determinante para llevar a cabo la valoración de los bienes y derechos transmitidos, siendo irrelevante a efectos de la liquidación del impuesto que los bienes transmitidos experimenten con posterioridad un aumento o una disminución de valor.
En el caso de un derecho de crédito, habrá que determinar su valor real en la fecha del devengo, considerándose con carácter general que coincide con su valor nominal, de modo que si posteriormente deviene incobrable, no por ello se modifica la liquidación girada en su día. Igualmente, en el caso de transmisión mortis causa de unos bienes o derechos que con posterioridad al devengo se revalorizan fuertemente, por ejemplo acciones o inmuebles, no resulta posible girar nuevas liquidaciones que recojan el aumento de valor posterior, puesto que éste constituye un incremento de valor ajeno al impuesto. 

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