21.4.17

DISOLUCION COMUNIDAD BIENES VARIOS BIENES. DISOLUCION PARCIAL. ADJUDICACION A MÁS DE UN COMUNERO

DOS CUESTIONES ACERCA DE LA TRIBUTACION DE LA COMUNIDAD DE BIENES
Se trata de determinar, tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes y se produzcan excesos de adjudicación, si los mismos pueden quedar sujetos a TPO cuando tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.
Los excesos de adjudicación que excepciona el artículo 7.2B LITP de tributación por TPO son excesos de adjudicación ajenos la voluntad de los herederos/comuneros, y se producen bien por las características de la cosa, bien porque la voluntad del testador determina un exceso que los herederos no pueden eludir. Se trata por tanto de excesos de adjudicación inevitables y es esta cualidad de los excesos la que subyace en la exoneración de los casos concretos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, convirtiéndose tal inevitabilidad en el eje de la no tributación por TPO, manifestada unas veces en forma de indivisibilidad material, funcional o jurídica, o incluso en su variante de desmerecer mucho su valor con la división (que a estos efectos se transforma en un bien indivisible de facto), y, otras veces, manifestada en forma de respeto a la voluntad del testador.
En el caso de la indivisibilidad, que es la directamente relacionada con este recurso, la inevitabilidad viene reforzada por el hecho (y a su vez derecho) de que ningún copropietario puede ser obligado a permanecer a una comunidad (artículo 400 Código Civil, o en el caso de la comunidad hereditaria en el artículo 1.051 del mismo cuerpo legal). La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 recoge esta situación de inevitabilidad cuando dice: "Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división (...) la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero" .
De lo hasta ahora expuesto ya se infiere que es la relación indivisibilidad-inevitabilidad del exceso de adjudicación la que debe presidir el análisis de esta controversia. Pero a su vez se quiere destacar que cuando estamos ante bienes divisibles no es posible la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación derivados de la adjudicación de un bien divisible, y no sólo por la literalidad de los preceptos del Código Civil a los que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, sino porque a su vez no existe la inevitabilidad del exceso de adjudicación por la propia condición de bien divisible.
Dicho lo anterior, a la pregunta de si en el caso de disolución de una comunidad integrada por varios bienes, todos ellos indivisibles, cualquier forma de reparto debe dar lugar la exoneración de tributación de los excesos de adjudicación por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya se anticipa que la respuesta ha de ser negativa (es decir, no cualquier forma de reparto con excesos de adjudicación tributará por Actos Jurídicos Documentados, sino sólo algunas de ellas).
Llegados a este punto, y para la más precisa solución de la cuestión, además debe diferenciarse entre aquellos supuestos en los que aún no se ha producido la partición de la herencia y aquellos otros en los que ya haya tenido lugar tal partición con adjudicación pro indiviso de los varios bienes que integraban la masa hereditaria. En el primer caso, la comunidad hereditaria tiene carácter universal, en el sentido que no recae sobre bienes particulares y concretos, sino sobre la herencia globalmente considerada como una unidad. No hay tantas comunidades como bienes haya en la herencia, sino una única comunidad que se proyecta sobre la herencia concebida en su universalidad. En cambio, si ya se ha producido la partición de la herencia y la adjudicación pro indiviso de los varios bienes que la integran sí existirán tantas comunidades como bienes integraban el caudal relicto sobre los que ahora recaen las cuotas.
Asimismo, podemos destacar, por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1992, en la que se afirma que "por otro lado, que la partición puede llevarse a efecto mediante la transformación de la comunidad hereditaria en un condominio ordinario, atribuyendo a los coherederos la copropiedad de los concretos bienes de la herencia, con expresión de las cuotas proindiviso que en los mismos correspondan a cada heredero, como tiene reconocido esta Sala cuando declara: «no pudiendo sostenerse seriamente que, por adjudicarse bienes en régimen de copropiedad y por cuotas indivisas, la partición no se llevará a efecto» (sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1984)"; o, en el mismo sentido, la de fecha 21 de julio de 1986: "pues si bien es cierto, como afirma el recurrente, que ni el testamento ni la declaración de herederos abintestato son por sí solos títulos suficientes para reivindicar bienes concretos y determinados y ello porque tales títulos sólo confieren un derecho abstracto sobre el patrimonio relicto que permanece en indivisión, no es menos cierto que una vez practicada la partición aquel derecho abstracto se transforma en un derecho concreto sobre los bienes que a cada heredero se le hayan adjudicado, ostentando a partir de dicha adjudicación una titularidad ordinaria, como la que puede corresponderle sobre bienes integrados en su patrimonio por cualquier otro título adquisitivo".
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en aquellos casos en que no se haya llevado a cabo la partición de la herencia, si el desequilibrio en los lotes de reparto se produce por imposibilidad (inevitabilidad) de formar lotes proporcionales al interés de cada comunero en la comunidad, provocado, en el caso enjuiciado, por la existencia de uno o varios bienes indivisibles, y además dicho desequilibrio se compensa en dinero, los excesos de adjudicación no tributarán por la modalidad Transmisión Patrimonial Onerosa. No obstante, en estos supuestos, este Tribunal Central entiende que la excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad" en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad, de forma tal que el exceso de adjudicación sea, como se viene insistiendo, inevitable, en el sentido de que no hubiera sido posible hacer, mediante otras adjudicaciones, otros lotes proporcionales al interés de cada comunero y que hubieran evitado o mirado los excesos de adjudicación, de forma tal que si no es así, estaremos ante un exceso de adjudicación "verdadero" (siguiendo de nuevo la terminología del Tribunal Supremo) sujeto y no exento como Transmisión Patrimonial Onerosa..
El criterio anterior es igualmente compartido por diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Así, entre otras, podemos destacar sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de noviembre de 2010 (recurso nº 1925/2008). El TSJ de Asturias concluye que existe un exceso de adjudicación que debe tributar como transmisión patrimonial onerosa "pues existiendo en el inventario varios bienes inmuebles susceptibles de adjudicación no era necesario adjudicar a la recurrente el pleno dominio de dos de los inmuebles y la mitad indivisa del otro, además de otros bienes, excediendo así la suma de su haber hereditario, con lo que se ha incurrido voluntariamente por los interesados en un exceso de adjudicación que no se justifica con la necesidad de conservar íntegra la nave industrial de ..., que se mantiene injustificadamente en pro indiviso, y porque había una forma más racional de adjudicación de las herencias, como bien podría ser la formación de dos lotes prácticamente equivalentes, integrado uno por los bienes nº 2, 4, 6 y 8 del inventario, que suponen un total de 402.571,61 euros, y el otro formado con los bienes 1, 3, 5, 7, 9, 10 y 11 del inventario, por un total de 402.166,31 euros, con lo que se lograría evitar el mantenimiento del pro indiviso de bienes inmuebles y otros de carácter indivisible, y se conseguiría que el exceso resultante a favor de uno de los herederos fuera mínimo.
Conclusión/Criterio:
-Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero.
Esta excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"·en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad en aquellos casos en los que aún no se ha producido la partición de la herencia. En cambio, habiendo tenido lugar tal partición y la adjudicación pro indiviso de varios bienes, la excepción de indivisibilidad-inevitabilidad sí se aplicará sobre cada uno de los bienes individualmente considerados que han sido adjudicados.
  
La siguiente cuestión, si resulta aplicable o no la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).
Respuesta:
resulta aplicable la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no sólo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).
 RESOLUCION TEAC 591/2010 29/11/2010.

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