19.12.12

SANCIONES TRIBUTARIAS. FALTA DE ACREDITACION DE LA CULPABILIDAD

Imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, por importe de 10.057,50 euros. A juicio del presunto infractor, las cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles para el alquiler de naves industriales eran deducibles puesto que su destino previsible de cumplió en un plazo razonable y fue correcta su compensación, habiendo incidido en una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y además no se acredita ni motiva su culpabilidad y se sanciona por el mero resultado, con lo que se vulnera la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad.
 El Abogado del Estado se opone al recurso y estima que la conducta era sancionable cuando menos a título de simple negligencia pues el infractor conocía su deber de no incluir en su declaración de 2005 cuotas que no eran deducibles y que no se le causa indefensión.
 Comenzando con esta última alegación. El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183 de la LGT al expresar que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y así lo proclama el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/90 de 26 de abril de 1990 y más recientemente en la sentencia 164/05 de 20 de junio de 2005, de forma que por el mero hecho o dato objetivo de no ingresar sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad no se pueda sancionar. El citado artículo 183 de la LGT da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa con cualquier grado de negligencia, no pudiendo sancionarse los hechos más allá, excluyendo la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Más recientemente, la sentencia del TS de 15 de enero de 2009, rec. 4744/04, ha estimado que "la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 Ley 58/2003) , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, (...), el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 C.E. (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto).,
Después la misma sentencia expresa "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de16 de marzo de 2002 (rec. 9139\1996), FD Tercero; y de Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. unific. doctrina 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada  Sentencia 164/05 de 20 de junio de 2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008  , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembrede 2008 (rec. 5018/2006 ), FD Sexto] y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T (antigua LGT) .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 C.E. no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 L.G.T (antigua LGT) (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 L.G.T (antigua LGT) establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2. d) Ley 58/2003 , dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto].
Y añade que también son "las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/90 de 26 de abril de 90 , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como (...) se recoge (...) en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).
(...)En este caso la Administración Tributaria no individualiza la conducta del infractor enlazándola con la culpabilidad, al recoger solamente afirmaciones genéricas que servirían para cualquier infracción y así en el acuerdo sancionador se dice que "la infracción consistiría en (buscar en bases de datos la frase literal para ver si hay otras  iguales con sentencia) determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía que se detalla según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2005" y en el apartado de motivación solo añade que " el artículo 183 de la Ley 58/2003, dispone que son sancionables las infracciones tributarias cometidas con cualquier grado de negligencia apreciable cuando menos en este caso. Y analizada la normativa incumplida, esta es clara y no admite interpretaciones razonables que puedan sustentar la postura del interesado."
Esta falta de acreditación de la culpabilidad por parte de la Administración determina la acogida del recurso con anulación de la sanción originariamente impugnada sin necesidad de otras consideraciones.

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