19.9.11

DOCTRINA SOBRE EXCESO DE ADJUDICACION


 Por acuerdo de fecha 18 de enero de 2008 se emite propuesta de liquidación provisional por TPO, sobre una base imponible de 3.573,41 euros al tipo impositivo del 4% y sobre una base imponible de 103.649,25 euros al tipo impositivo del 6%, así como en su caso los correspondientes intereses de demora, todo ello como consecuencia de que a la ahora reclamante, a pesar de que le correspondía como heredera la adjudicación de bienes por importe de 191.773,03 euros, se adjudicó bienes por una valoración total de 443.789,66 euros, de los que hasta 336.567 eurosque es el valor de la viviendase consideran no sujetos a dicho Impuesto (TPO) por exceso de adjudicación, en aplicación del artículo 1.062 del Código Civil, pero SÍ del resto de la valoración relativa a los restantes bienes adjudicados (que ascienden a un total de 107.222,66 euros) con la aplicación de los tipos anteriormente indicados en función de si los bienes incluidos son muebles o inmuebles.


La controversia se centra en si se han producido o no excesos de adjudicación en una operación de partición de herencia. Para resolver esta cuestión, 7.1.a) LITP, el cual establece que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Asimismo, el artículo 7.2.b)  dispone que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento.

En el caso que nos ocupa, en virtud de la escritura de partición de herencia formalizada con ocasión del fallecimiento de los padres de la  reclamante, resulta que del haber repartible se le adjudican bienes por importe de 443.789,66 euros, cuando los derechos que le correspondían según dicha escritura ascendían a 191.773,03 euros, por lo que llevó de más 252.016,63 euros. De tales datos resulta indudable que se produjo un exceso de adjudicación, al llevar la reclamante bienes por mayor valor del que en principio le correspondía, exceso de adjudicación que tiene carácter oneroso al establecerse la correspondiente compensación en metálico a los restantes herederos que llevaron de menos.

La cuestión se centra en determinar si dicho exceso se encuentra sometido a tributación o no, para lo cual la reclamante alude a que resulta aplicable la regla de la indivisibilidad contenida en el artículo 1.062 del Código Civil, lo que debía dar lugar a la no sujeción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

A la reclamante se le adjudican varios bienes, de los cuales, todos menos uno, lo son en un 25% y el restante al 100%; ella considera que su parte de la herencia no se supera con los bienes adjudicados al 25% (que al parecer es lo que le toca según el título de herencia) sino cuando a éstos se le añade el 100% del bien restante, entiende que es este último bien (una vivienda) , únicamente, el que provoca el exceso de adjudicación, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2.b)  dicho exceso quedaría exento de tributación. Por su parte el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos considera que ya se produce un exceso de adjudicación con el bien que se le adjudica al 100% y que, si bien por la aplicación del mencionado artículo 7.2.b)  este exceso de adjudicación estaría exento de tributación, no ocurre lo mismo con la adjudicación del resto de los bienes que pasan al patrimonio de la reclamante, porque a los mismos no se les podría aplicar la exención del 7.2.b) al no cumplir los requisitos para ello.

Tal como se ha ido perfilando por la doctrina y la jurisprudencia, el exceso de adjudicación surge cuando, como consecuencia de una disolución de una comunidad o entidad, no se guarda la debida proporción entre la participación que ostentaba cada uno de sus miembros y las adjudicaciones que para repartir el patrimonio de dicha entidad se realizan, de tal forma que unos resultan favorecidos, pues reciben más de lo que corresponde a su haber, y otros disminuidos pues reciben menos. En este supuesto, a la reclamante se le han adjudicado bienes del haber hereditario por valor de 443.789,66 euros, esto es, un patrimonio mayor que el que le correspondía –valorado en 191.773,03 euros–, por lo que se llevó de más –exceso de adjudicación– por valor de 252.016,63 euros.

Una vez determinada la existencia del exceso de adjudicación a favor de la reclamante, debemos analizar el referido precepto 7.2.b ,que, establece unas excepciones, que en caso de cumplirse llevarían a considerar no sujetos los hipotéticos excesos, ya que el legislador –trascribiendo al Tribunal Supremo– ha querido gravar únicamente los auténticos excesos de adjudicación. Entre tales excepciones se encuentra el supuesto previsto en el artículo 1.062 del Código Civil al que alude la reclamante al referirse a la indivisibilidad de los bienes y el posible desmerecimiento con su división, donde en su párrafo primero dispone que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Ahora bien, cuando concurren una pluralidad de bienes, no puede acudirse sin más a dicho precepto y prescindirse de las demás disposiciones reguladoras de la partición hereditaria que resultan aplicables, entre las cuales debemos destacar el artículo 1.061 del Código Civil, que establece que en la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los herederos cosas de la misma naturaleza calidad o especie. En definitiva, se pretende que las adjudicaciones a cada heredero sean equivalentes en la medida de lo posible, y es aquí donde puede ser aplicable la regla de la indivisibilidad (o desmerecimiento), cuando resulte imposible en un momento determinado mantener ese equilibrio en las adjudicaciones por la presencia de un bien que sea indivisible.

En este caso a la reclamante le han sido adjudicados diversos bienes, entre los cuales destaca el 100% de una vivienda, con un valor muy superior a los de cualquiera de los demás bienes en los distintos porcentajes en los que le han sido adjudicados y que, solamente por sí misma, ya produce inevitablemente un exceso de adjudicación. Es en este caso, en la que apreciada su indivisibilidad, resulta obligada la aplicación del precepto señalado y la no sujeción del exceso de adjudicación que pudiera conllevar, pero este argumento no cabría trasladarlo al resto de bienes inventariados en la comunidad hereditaria adjudicados a la reclamante –que aunque individualmente pudieran considerarse indivisibles, no lo son en relación a dicha comunidad hereditaria, por ser independientes unos de otros y, por tanto, adjudicables individualmente a cualquiera de los otros comuneros– pues ello conllevaría un reparto todavía más desequilibrado, obligando a la reclamante a una mayor compensación en metálico que no tendría porqué darse si el reparto de los bienes entre los comuneros hubiera resultado más equilibrado no adjudicando tales bienes a la parte reclamante.

En conclusión, la suplementaria adjudicación de un porcentaje del resto de bienes integrantes del haber hereditario a la reclamante vino a incrementar el exceso ya generado por la vivienda, por decisión voluntaria de las partes al realizar la adjudicación de una determinada forma, y si bien tal decisión deriva del derecho a realizar la adjudicación de la forma que libremente determinen las partes, no puede obviarse la trascendencia tributaria que una u otra decisión depare, y que en este caso se concreta en un exceso de adjudicación sujeto a TPO. A este respecto, resulta plenamente identificable con este supuesto el contemplado en la Sentencia número 860/1996 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 26 de noviembre, que señala lo siguiente:

“Sin duda el caso que aquí se nos presenta, no se puede incardinar en ninguno de tales supuestos excepcionados por la norma tributaria, y ello porque en el caso que aquí enjuiciamos, los coherederos han realizado la adjudicación de los bienes que forman sus cuotas provocando un exceso que no viene directamente causado por la indivisibilidad del bien adjudicado, sino de la voluntaria decisión de realizar la adjudicación de una determinada forma y no de otra. Es claro, y esta Sala no lo pone en duda, que los coherederos tienen una libertad civil total para realizar la partición y la adjudicación de la forma que libremente determinen, pues es su derecho reconocido civilmente que no se puede negar. Sin embargo, la trascendencia tributaria que una y otra decisión depare sí es objeto de determinación por esta Sala, y sin duda los excesos a los que la adjudicación aquí debatida dio lugar deben tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad transmisiva, tal y como se recoge en la resolución impugnada que debemos reputar ajustada a derecho y, en consecuencia, confirmar. Como decimos, si del resultado de la partición libremente decidida, se adjudican unos bienes que producen un exceso de adjudicación sobre la cuota, este exceso no viene determinado exclusivamente por la naturaleza indivisible del bien adjudicado, sino que como resultante traerá causa en la opción particional elegida, que no era la única posible, ya que de adjudicar el citado derecho al cónyuge de la causante este exceso de adjudicación no se hubiera producido.
El legislador ha querido que cuando un bien sea indivisible no se gire Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el exceso de adjudicación, pero sólo si esta indivisibilidad es necesaria. Si por el contrario la adjudicación del bien indivisible es intencionada o a través de ella se da un exceso que pudiera ser evitado o minorado con una adjudicación de bienes, que aunque indivisibles, provocara ningún o menos exceso, el legislador entiende que se pone de manifiesto una riqueza que debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Podemos transcribir igualmente la sentencia de este mismo Tribunal Superior de Justicia del País Vasco número 13/2007 de 15 de enero, cuando dice que “En el presente caso, sin embargo, solo cabe predicar esa excepción de la indivisibilidad, como determinante de una justificable ruptura cualitativa en la adjudicación, de la vivienda familiar valorada en 49 millones de pesetas, pues es el único bien que, por sí solo, excede del lote cuantitativo que correspondería a cada uno de los miembros de la sociedad legal de gananciales. A partir de ello, la adjudicación de otros bienes al marido, fueran o no susceptibles de calificarse hipotéticamente como indivisibles (el negocio de…, garaje nº… o el automóvil…), constituye plenamente el supuesto de hecho de aplicación de la norma tributaria del artículo 7.2.b) N.F., y el hecho de que tales bienes pudieran calificarse en abstracto como indivisibles resulta plenamente irrelevante, pues la desigualdad que producen respecto de la parte de cada uno de los partícipes no viene determinada por la nota de la indivisibilidad, (que también se daría en otros bienes adjudicados a la esposa), sino que reposa en la libre decisión de los liquidadores de adjudicar a uno de ellos más bienes y derechos que al otro, y eso es lo que configura legalmente el exceso de adjudicación a los efectos del artículo 1.062-1 CC, como un exceso plenamente injustificado desde dicho prisma, y que, por ello, ha de ser tenido como objeto de gravamen en base al citado precepto fiscal.”

Asimismo señala que “Con tal punto de vista se ignora una de las características fundamentales de la división, que es la igualdad, y se tiende a creer vanamente que la totalidad del haber común puede ser adjudicada a uno de los partícipes sin sujeción fiscal alguna del exceso. Es decir, que desde dicho prisma el exceso de adjudicación de bienes y derechos comunes nunca existiría.”

Por ello, no cabe sino concluir señalando que la adjudicación suplementaria del resto de bienes distintos a la vivienda indicada a favor de la reclamante genera un exceso de adjudicación sujeto a TPO, procediendo la correspondiente liquidación en función de la tipología de los bienes suplementariamente adjudicados y sus correspondientes tipos impositivos.

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