6.6.11

REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN ACTIVIDADES ECONOMICAS

TEAC 3-2-10


La cuestión que plantea el expediente, consiste en determinar si son o no fiscalmente deducibles determinados gastos, necesarios para el desarrollo de la actividad económica desplegada por el sujeto pasivo (un árbitro de baloncesto), debidamente justificados y devengados, pero no registrados en los libros registros que preceptivamente, y conforme a su régimen fiscal específico, está obligado a llevar el sujeto pasivo.  


- La actividad principal del sujeto pasivo es la de árbitro de ..., de alta en el epígrafe I.A.E. 048 ARBITROS DE ESPECTÁCULOS DEPORTIVOS, y ha venido declarando, en los ejercicios objeto de comprobación, en régimen de estimación directa simplificada, que le es aplicable a efectos de determinación de los rendimientos obtenidos, pues el sujeto pasivo cumple los requisitos enumerados en el artículo 28 del Reglamento IRPF, y no ha renunciado conforme al artículo 29 .
 - Al tratarse de un profesional, la obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio, queda suplida por la necesidad de cumplimentar una serie de libros registros, pues el artículo 68 del Reglamento al regular las obligaciones formales, contables y registrales de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que:

"
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:
  1. Libro registro de ventas e ingresos.
  2. Libro registro de compras y gastos.
  3. Libro registro de bienes de inversión.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.
5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:
  1. Libro registro de ingresos.
  2. Libro registro de gastos.
  3. Libro registro de bienes de inversión.
  4. Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

Por tanto, tratándose de un árbitro que ejerce actividad profesional, cuyo rendimiento se determina en régimen de estimación directa simplificada, no tiene la obligación de llevar contabilidad ajustada a las prescripciones del Código de comercio, aunque si los Libros registros enumerados en el precepto reproducido, respecto de los cuales, el Reglamento del IRPF no exige la necesidad de diligenciado. Luego LOS PROFESIONALES SÍ TIENEN QUE LLEVAR CONTABILIDAD, si bien una contabilidad más LIGHT, PERO ESO NO QUIERE DECIR QUE NO SE LLEVE CONTABILIDAD. ¿EN QUÉ TERMINOS? En los del 68 RIPRF.

- El contribuyente no ha registrado determinados gastos en los libros correspondientes, lo que da lugar a la discrepancia acerca de la deducibilidad  fiscal de dichos gastos. Sí son admitidos por el Tribunal Regional en su resolución, que considera que "....condicionar la  deducibilidad de los gastos realmente soportados y que cumplen todos los requisitos  legales establecidos al efecto a su mero registro en unos libros cuyas formalidades son exiguas  y cuyo control administrativo inexistente conlleva alcanzar un resultado inicuo, que no podría justificarse mediante la posibilidad de  deducción en ejercicios futuros...."  

Para el TEAR sí serían deducibles aunque no estuvieran anotados en los Libros Registros.

Sin embargo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT discrepa de la resolución anterior y, apoyándose en los argumentos que expone, llega a la conclusión de que "para que los gastos sean deducibles  han de ser debidamente registrados en el correspondiente libro registro", por lo que la resolución que recurre quiebra con el asentado requisito de la contabilización previa de un gasto para ser admisible su deducción. Según, la AEAT para que sean deducibles han de estar previamente contabilizados.

El TEAC dice que:
(...) partimos de la existencia de un requisito formal claramente exigido por los distintos reglamentos del IRPF, la llevanza de libros registro de gastos si se realiza una actividad profesional cuyo rendimiento neto se determinará en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, y se trata de determinar las consecuencias en la determinación de dicho rendimiento neto de su incumplimiento. El Reglamento establece el requisito formal pero nada dice sobre las consecuencias de su incumplimiento.

Si acudimos a la norma legal encontramos el artículo 28.1 del  Reglamento IRPF, que establece una regla general para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas obtenidas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.


Se trata de la solución tradicional, indiscutida e indiscutible, que evita, por evidentes razones de coherencia normativa, tener dos regulaciones diferentes de la medición de hechos imponibles coincidentes como son, en esencia, la obtención de renta por la realización de una actividad económica por personas físicas o por personas jurídicas, acudiendo a la norma que lo regula con mas detalle y reservándose la posibilidad de mantener soluciones divergentes en cuestiones concretas, soluciones concretas que, ya lo avanzamos, no existen, para el caso que nos ocupa, ni en los citados artículos 30 y 31 ni en otra normativa específica del IRPF.

Y es una solución común para todas las actividades económicas realizadas por las personas físicas, siempre que se va a determinar la base imponible en estimación directa, tanto actividades empresariales como profesionales. El precepto no distingue, en modo alguno, al remitir a las normas del Impuesto sobre Sociedades, entre rentas de origen empresarial y profesional, y utiliza la expresión "actividades económicas" (...)

Al entrar en la regulación establecida para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades encontramos, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 10. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." 
Desde 1996, por análogas razones de coherencia y sencillez normativa que las vistas antes, la Ley del Impuesto de Sociedades renuncia, para medir la renta obtenida por una sociedad, a regular su propio catálogo ingresos y gastos para remitir en bloque, salvo las excepciones que expresamente se reserva, a los ingresos y gastos definidos y medidos por otro cuerpo normativo más especializado, las reglas mercantiles de la contabilidad, apoyándose, además, en el resultado de sus libros y registros. Esta solución legal también sirve para los sujetos pasivos del IRPF, ya que todos los que realicen actividades económicas y determinen su base imponible por el método de estimación directa, asumen obligaciones contables, como expresamente las denomina, a todas, el artículo 68.3 del Reglamento IRPF, sean estas las previstas por la norma mercantil o sean las específicas, mucho menos exigentes, concretadas para las actividades empresariales sin carácter mercantil o cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa y para las actividades profesionales por los sucesivos reglamentos del IRPF.

(...) la remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades se aplica mutatis mutandi (más o menos)entendiendo que las referencias hechas a la contabilidad por la normativa del Impuesto sobre Sociedades están hechas a las obligaciones contables que cada uno de los destinatarios de ella estén obligados a cumplir.

(...)El legislador del IRPF mantiene la remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin excepciones adicionales, también para las actividades económicas para las que no exige la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio.


Pues bien, en la normativa del Impuesto sobre Sociedades encontramos el artículo 19.3 TRLIS, que dispone que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto  respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Es criterio unánimemente admitido que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad fiscal de un gasto viene condicionada por el cumplimiento de una serie de requisitos como son: realidad y justificación del mismo, su correlación con los ingresos, imputación temporal y sujeción al principio de inscripción contable, enunciado legalmente por el precepto trascrito. 

La cuestión nuclear consiste en determinar si el principio de inscripción contable, como presupuesto condicionante de la deducibilidad fiscal del gasto, vincula exclusivamente  a los sujetos obligados a llevar la contabilidad exigida por el Código de Comercio o si alcanza, también, a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, como en el presente caso, por ejercer actividades profesionales cuyo rendimiento se determina en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades, aunque no estén obligados a llevar contabilidad ajustada a las prescripciones del Código de Comercio, sí tienen la obligación de llevar los libros registros enumerados en el artículo 68.5 del Reglamento del IRPF y respecto de los cuales la normativa actual a diferencia de la anterior no exige la necesidad de diligenciado.


La conclusión, a juicio de este Tribunal, es clara y deriva de la propia dicción literal de la norma, que en el artículo 28.1 de la Ley de Renta de las Personas Físicas, al establecer las reglas generales del cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas de los sujetos pasivos del Impuesto, se remite, como ya hemos visto, para su determinación, al Impuesto sobre Sociedades, sin hacer distinciones ni exclusiones que dependan del régimen de obligaciones formales, contables y registrales del sujeto pasivo concretadas en el artículo  68.5 del Reglamento del IRPF, remisión que obliga, como ya hemos dicho, a adaptar las distintas menciones a la contabilidad de la norma de Sociedades a la concreta contabilidad exigida a cada contribuyente. En el caso de las personas físicas que realizan actividades profesionales, a sus libros registro obligatorios.


         Así pues, la contabilización de un gasto, o su registro previo en los libros registro de gastos, es un requisito formal considerado necesario por la regulación legal que le es aplicable para ser tenido en cuenta en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, tanto profesionales como empresariales, realizadas por una persona física que determina su base imponible en cualquiera de las modalidades de estimación directa. 

Los libros registro cumplen una función claramente sustitutiva de la contabilidad mercantil, y la norma al sustituir, para ciertos contribuyentes, la exigencia de llevanza de la contabilidad del Código de Comercio por la de los libros registros, pretende aliviar su carga de obligaciones formales, pero no privar de valor y eficacia a los libros registro. Lo mismo puede decirse de la supresión del trámite del diligenciado de los citados libros, medida que supone un distinto modo de controlar su llevanza pero no su eliminación.

Por otro lado, el gasto que no se pueda deducir por no haber sido incluido en el libro registro no se pierde, ya que se podrá imputar fiscalmente en el ejercicio posterior en que produzca su registro, como resuelve el propio artículo 19.3 TRLIS, al disponer que "(...) Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que  proceda su imputación temporal (contabilizados o incluidos en los libros registro en un ejercicio distinto del que les toca), según lo previsto en los apartados  anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
 En este sentido consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos:
La deducibilidad de los gastos está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. En igual sentido se pronunció la DGT en consulta V1280-07 en la que la consultante, una CB que realizaba actividad económica determinando el rendimiento neto por estimación directa simplificada y anotaba en sus libros registros de compras y gastos las compras efectivamente realizadas en el ejercicio, preguntaba si debía anotar de alguna manera en sus libros la variación de existencias del ejercicio, para computar como gasto deducible las compras consumidas, a lo que se le contesta que sí, que deberá recoger en sus libros-registro obligatorios los ingresos y gastos de su actividad teniendo en cuenta la normativa contable, debiendo incluir, por tanto, para determinar el consumo de existencias de su actividad, tanto las compras de mercaderías, como la variación de existencias.



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