7.2.11

AMORTIZACION DE LA MEJORA.

Tipos de mejora a efectos de la amortización del inmovilizado material.
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 20 de diciembre de 2010

A efectos de su amortización, se pueden distinguir 2 tipos de mejora:

-Mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con este un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas: se amortiza al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora.

-Mejora consistente en una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente, de suerte que el elemento añadido (la mejora), por sus propias características técnicas, conserva su independencia, y además tiene importancia cuantitativa: en este caso, se amortiza de manera independiente atendiendo a su propia vida útil.
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La cuestión de fondo consiste en determinar el coeficiente de amortización lineal aplicable a los sistemas de protección antiincendios.

CUARTO-.En la primera Resolución de este Tribunal, con fecha de 28 de febrero de 2008, nos pronunciamos con el siguiente tenor:

"La parte actora ha incurrido en una serie de gastos por el concepto anterior por importe de 314.290,53 euros en 2001 y de 104.136,71 euros en 2002. Las facturas y demás documentación obrante en el expediente ponen de manifiesto que tales costes fueron soportados por los conceptos de suministro y montaje de panelado de pasillos, puertas antiincendios en pasillo, desmontaje y montaje de cabinas, acceso a ascensores para instalación de puertas RF, suministro e instalación de mamparas, lunas, parallamas, pladur ignífugo, modificación de puertas automáticas, y suministro y colocación de forros de acero.
.....

La instalación de un sistema de protección antiincendio cuando anteriormente no existía, no puede calificarse como "Renovación" (Norma Segunda de la Resolución del ICAC), puesto que no se "recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación", tampoco se puede calificar como "Reparación" (Norma Cuarta de la Resolución del ICAC), ya que con la misma no "se vuelve a poner en funcionamiento el inmovilizado", y finalmente tampoco se encuadra en el concepto de "Conservación" " (Norma Cuarta de la Resolución del ICAC), puesto que no "tiene por objeto mantenerlo en buenas condiciones de funcionamiento".

Por el contrario, la instalación de un sistema de protección antiincendio encaja con el concepto de mejora, ya que su instalación supone un "conjunto de operaciones mediante las cuales se produce una alteración en un elemento del inmovilizado" (Norma Tercera de la Resolución del ICAC); es incuestionable que dicha alteración se produce al dotar al edificio de un nuevo equipamiento.

Para que proceda la activación de una "mejora" es necesario que se den cualquiera de las siguientes circunstancias, a saber:

-Aumento de su capacidad de producción

-Mejora sustancial en su productividad

-Alargamiento de la vida útil

...

No podemos obviar que la incorporación de un sistema de protección antiincendio convierte al inmueble en un edificio más seguro, moderno y competitivo, que se ajusta más a las exigentes demandas de sus potenciales clientes, importantes entidades financieras, aseguradoras y agencias de valores. Es más, como el interesado manifiesta, la implantación del citado sistema no permite incrementar de forma inmediata la renta por alquiler, pero creemos que sí permite evitar que sus clientes desvíen sus demandas hacía ofertas que ofrezcan las garantías necesarias en materia de seguridad.

....".

Por tanto, a juicio de este Tribunal los gastos incurridos por interesado por el concepto sistemas de protección antiincendios deben activarse como inmovilizado material al suponer una mejora para el edificio o instalación al que se incorporan.

QUINTO-.En lo tocante a la amortización del inmovilizado material el principio general se recoge en el artículo 11 apartado 1 de la LIS que establece:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

..."._

De este modo, el principio que rige la deducción de las cantidades contabilizadas en concepto de amortización de un elemento del inmovilizado material es que las mismas se correspondan con la depreciación efectiva del elemento en cuestión, lo que se entiende, entre otros casos, cuando se apliquen los coeficientes de amortización previstos en Tablas._

Pues bien, las tablas de amortización oficialmente aprobadas e incorporadas como anexo al RIS establecen de manera específica un coeficiente de amortización lineal máximo de un 12% para las instalaciones de seguridad, detección y extinción de incendios; de suerte que el gasto resultante de aplicar este porcentaje se corresponde con la depreciación efectiva de este elemento y tendrá la consideración de deducible._

El problema consiste en determinar si la "incorporación física" de dicho sistema de protección antiincendios a un determinado edificio -al que mejora- obliga amortizarlo, como entiende la Inspección de los Tributos, con el mismo coeficiente de amortización aplicado al edificio en cuestión; o por el contrario, como defiende el interesado, es posible amortizarlo de manera independiente de acuerdo con el coeficiente específicamente previsto en Tablas._

No cabe duda que la vida útil de una construcción, un edificio, es muy superior al de una instalación consistente en un sistema de protección antiincendios. De hecho, las propias Tablas prevén coeficientes máximos muy distintos (un 2% para las construcciones frente a un 12% para estos sistemas)._

La Inspección de los Tributos basa su criterio en lo dispuesto en el artículo 1.7 del RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS) que en su apartado 7 establece lo siguiente (lo subrayado es nuestro):_

"7. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora._

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas._

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora"._

Este precepto viene a decirnos que cuando las mejoras se "incorporen" a los elementos patrimoniales del inmovilizado material se amortizaran al mismo ritmo que estos; ahora bien, a nuestro juicio, son posibles dos tipos de mejoras o si se quiere, de incorporaciones, a saber:_

- La primera, que es la prevista específicamente en el artículo 1.7 del RIS, y que ha de entenderse como una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente para formar un "todo" único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas._

- Y una segunda, que ha de entenderse como una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente pero de manera independiente, de forma tal que el elemento añadido, por sus propias características técnicas, conserva su independencia, respecto del elemento al que se incorpora con el fin de mejorarlo._

Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, nos encontramos con dos elementos del inmovilizado material, un edificio y su sistema de protección antiincendios que se incorpora al anterior para mejorarlo, ambos importantes desde el punto de vista cuantitativo, y muy distintos en sus características técnicas._

A nuestro juicio ni la normativa contable ni la fiscal establece ningún impedimento para amortizar de manera independiente cada uno de los citados inmovilizados. _

No podemos desconocer que el fin último de la contabilidad es reflejar la imagen fiel de una empresa, y para ello el PGC recoge una serie de grupos integrados por las cuentas y subcuentas que cada empresario tenga por conveniente establecer. De este modo, los empresarios pueden establecer las subdivisiones de las cuentas que a su juicio resulten necesarias para mostrar la imagen fiel de la empresa o con el fin de clarificar la contabilidad; así por ejemplo, es posible contabilizar el sistema de protección antiincendios en una cuenta específica como podría ser una subcuenta integrada en la número 225 relativa a "otras instalaciones técnicas"; o también sería admisible registrar este elemento en una subcuenta integrada en la cuenta número 221 "Construcciones". En ambos casos, se amortizará de forma independiente del edificio al que se incorpora, ya que tiene una vida útil distinta de dicho elemento e importancia desde el punto de vista cuantitativo. A tal efecto, el actual PGC aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 2.1 de su SEGUNDA PARTE relativa a la "Amortización" señala:_

"Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos._

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento"._

Esta claridad con la que se expresa el actual PGC pone de manifiesto el intento realizado para abarcar la mayor parte de las operaciones y hechos económicos con lo que se enfrenta una empresa, y no constituye ninguna novedad en el contenido del anterior PGC, ya que ambos en definitiva atienden a la vida útil del elemento en cuestión, así el PGC de 1990 en el punto 5 de la norma de valoración 2º señalaba que "En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos"._

Fiscalmente, se acogen los anteriores criterios contables (artículo 10.3 y 11.1 de la LIS), limitando la deducción de las cantidades contabilizadas por el concepto de amortización a que las mismas se correspondan con la depreciación efectiva que sufra el elemento en cuestión; tan sólo se establece la siguiente limitación en el apartado 6 del artículo 1 del RIS que señala:_

"Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en el presente Capítulo"._

En el presente, nos encontramos con dos elementos patrimoniales integrados en el inmovilizado material, contabilizados en subcuentas distintas, y con características técnicas y vida útil distintas; la entidad reclamante utiliza el mismo método para amortizar ambos elementos (el método de amortización lineal) y aplica los coeficientes de amortización respectivos previstos en las Tablas oficialmente aprobadas e incorporadas como anexo al RIS; entendemos que no se ha incumplido ninguna norma y que el gasto de amortización resulta deducible al responder, por todo lo expuesto, a la depreciación efectiva del elemento en cuestión; por lo que sin necesidad de mayores pronunciamientos estimamos lo alegado por el interesado._

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