9.1.11

GASTOS DEDUCIBLES EN DONACIONES

ST TSJ Madrid 2-06-2010 Recurso contencioso-administrativo núm. 700/2007

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
Se impugnan en este procedimiento dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional que traen causa del mismo hecho imponible: la donación al recurrente el 24 de enero de 1991 de acciones sociales por valor de cien millones de pesetas pignoradas en la Caja de Ahorros del Mediterráneo en garantía del pago de asimismo cien millones. Desde dicho momento, la controversia con la Administración tributaria estriba en la deducción de dicha base imponible del valor de la garantía pignoraticia que pesaba sobre las acciones. Esta controversia ha desembocado en diversas resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y en una sentencia de esta misma Sala, Sección 5ª, núm. 821/2002, de 25-3.
Los hechos transcendentes para resolver el pleito pueden sintetizarse del siguiente modo:
Primero; el actor recibió por donación, como se ha dicho, las acciones por valor de cien millones de pesetas que garantizaban una deuda por la misma suma, por lo que presentó el 1 de febrero de 1991 la oportuna autoliquidación del impuesto de donaciones. A la base liquidable de 100 millones dedujo idéntica cantidad en concepto de garantía pignoraticia, por lo que no resultó cantidad a ingresar.
Segundo; la Administración, el 27 de julio de 1994, giró una liquidación complementaria fundada en la improcedencia de la deducción. Contra la liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada el 10 de febrero de 1998 por falta de constancia de la asunción fehaciente por el donatario de la carga real que pesaba sobre las acciones, requisito imprescindible para la deducción del valor de la carga. La resolución fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Tercero; este acto fue impugnado asimismo en vía jurisdiccional, dando lugar a la sentencia ya citada. En el tercer fundamento de Derecho la Sala declaró:
Por tanto dicho precepto [art. 17 de la Ley de Impuesto de Donaciones] requiere, para que sean deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda. Por tanto es preciso analizar si dicho requisito se ha cumplido, y en este sentido debe señalarse que en la escritura pública de donación de 24 de enero de 1.990 no consta referencia alguna a la asunción de deuda, pues sólo consta que todas y cada una de las acciones que en la misma se relacionan se hallan pignoradas a favor de la Caja de Ahorros del Mediterráneo en garantía de un préstamo de cien millones de pesetas, sin que esta afirmación suponga asunción alguna de deuda, pues en la referida escritura de donación D. Manuel en la cláusula sólo manifiesta que acepta expresamente la donación realizada a su favor. Por lo cual no puede considerarse que cumpla el requisito expresado, sin que pueda considerarse que las certificaciones de la Caja de Ahorros acreedora acrediten dicho cumplimiento, pues únicamente constituyen una manifestación de tercero efectuada con posterioridad, pero sin respaldo alguno documental, ni tampoco se justifica el cumplimiento del requisito por el ingreso por el donatario del importe de la deuda garantizada, que ni justifican la asunción de la deuda garantizada en el momento de aceptación de la donación ni menos aún que se produjera de forma fehaciente.
Cuarto; el 3 de julio de 2002 el interesado solicitó a la Consejería de Hacienda la devolución de ingresos indebidos por el importe de la cuota tributaria objeto de la liquidación, aportando ciertos documentos justificativos del pago de la deuda.
Quinto; la solicitud fue denegada por resolución de 22 de enero de 2003 y confirmada por la resolución del TEAR de 24 de julio de 2007, y ello en base al transcurso del plazo de cinco años previsto en los arts. 17 de la Ley de Impuesto y 95 de su Reglamento para solicitar la devolución de la cuota por pago de la deuda garantizada con el bien donado, además de la existencia de la resolución firme de la Sala sobre la procedencia de la liquidación.
Sexto; por otro lado, acordada el 30 de septiembre de 1994 la suspensión de la ejecución de la liquidación, ante el resultado del pleito fue alzada el 10 de septiembre de 2002, y el 27 de febrero de 2003 calculado el interés de demora, que arrojó un importe de 129.240,31. El 17 de julio de ese mismo año 2003 fue suspendida la ejecución de ambas liquidaciones y alzada nuevamente el 18 de octubre de 2007. El ingreso de las deudas tributarias se efectuó el 20 de noviembre de 2007 y un mes después el de otras dos liquidaciones de intereses.
Séptimo; contra la liquidación de intereses se interpuso igualmente reclamación económico-administrativa mediante la que se solicitaba la compensación de los intereses con la cantidad cuya devolución se había interesado. La reclamación fue desestimada por el TEAR el 24 de julio de 2007 con fundamento en que la liquidación del principal había sido totalmente confirmada y que devolución del ingreso indebido era materia de otra resolución.
SEGUNDO
El actor alega que la devolución de ingresos indebidos no puede considerarse extemporánea, ya que el comienzo del cómputo del plazo para solicitar la devolución debe partir del reconocimiento de este derecho en la resolución del TEAR de 14 de mayo de 1999, y no del pago de la deuda el 1 de febrero de 1991. Cita en su apoyo la teoría de la «actio nata» del art. 1696 CC y lo dispuesto en el art. 67.1 c) LGT. En segundo lugar, el recurrente manifiesta que el derecho a la devolución de la cuota tributaria conlleva el derecho a la devolución de los intereses, y, por último, que, dado el reconocimiento del derecho a la devolución por el TEAR, es pertinente la compensación de los intereses de demora.
El Abogado del Estado defiende la decisión del TEAR de que el plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos es de cinco años desde la autoliquidación, la cual se produjo el año 1991, mientras que la devolución se solicitó en 2002. El derecho a la devolución no nació con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia, en que se discutía una cuestión diferente como era la deducción de la base imponible.
El Letrado de la Comunidad de Madrid opone a los argumentos del recurrente que el pago de la deuda garantizada con las acciones donadas se efectuó el 1 de febrero de 1991, por lo que la devolución debió pedirse en el plazo de cinco años de acuerdo con el art. 64 de la LGT de 1963. Aun admitiendo que la acción no hubiera prescrito, existe una sentencia firme que declara no probado que exista una deuda asumida que minore la base imponible del impuesto, por lo que el recurso no sería admisible en cuanto al fondo. En relación a la pretensión relativa a los intereses, contesta dicho Letrado que no ha sido reconocido el crédito con el que se solicita la compensación, por lo que es improcedente.
TERCERO
La asunción por el donatario de las deudas garantizadas con derechos reales sobre los bienes donados da lugar a la consecuencia tributaria de la minoración del valor de los bienes en proporción al de las cargas que sobre ellos recaen. Pero esta consecuencia puede obtenerse por dos procedimientos contemplados en los arts. 17 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y 37 y 95 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. El primero consiste en la deducción del valor de las cargas simultáneamente a la liquidación cuando el donatario haya asumido la deuda garantizada de forma fehaciente. El segundo, en la devolución de la porción de la cuota tributaria correspondiente a dicho valor cuando acredite fehacientemente el pago de la deuda garantizada dentro del plazo de prescripción del impuesto.
El aquí demandante utilizó el primero de tales procedimientos por considerar que se daban todas las condiciones para, en la liquidación, reducir el valor de los bienes donados con el importe de la deuda pignoraticia. Tal fue esencialmente el objeto de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos de 10 de febrero de 1998 y 14 de mayo de 1999. El TEAC reconoció explícitamente la existencia de la doble vía antes mencionada para que el actor pudiera obtener la reducción que pretendía, y por ello hizo mención a su eventual derecho a la devolución de ingresos indebidos. No hubo por parte de ese Tribunal, pese a lo afirmado insistentemente por el actor, un reconocimiento definitivo del derecho a la devolución, pues, entre otras razones, no cabía tal decisión en una reclamación con diverso objeto.
La asunción fehaciente de la deuda por el donatario fue también la cuestión debatida ante la Sección 5ª de esta Sala en el recurso contencioso de impugnación de la resolución del TEAC. El recurrente alegó, como prueba de que había asumido realmente la deuda, el pago de su importe el 1 de febrero de 1991. A esta alegación la Sala respondió: «ni tampoco se justifica el cumplimiento del requisito por el ingreso por el donatario del importe de la deuda garantizada».
Tal pronunciamiento del órgano jurisdiccional, y los emitidos por los Tribunales administrativos, no resuelven sobre la segunda vía o procedimiento para lograr la proporción entre la carga impositiva y el valor de los bienes adquiridos por donación. El Tribunal Superior se limitó a valorar la transcendencia probatoria de un hecho meramente indiciario del hecho constitutivo de la pretensión del actor en el seno de ese proceso, que era la asunción fehaciente de la deuda, señalando al respecto que este requisito no podía quedar justificado por la sola acción del ingreso posterior por el donatario del importe de la deuda. Es decir, este Tribunal consideró que el pago de la deuda realizada después del negocio transmisivo no es una prueba suficiente de que en este mismo negocio se había producido la asunción fehaciente de la deuda. Este «obiter dicta» no posee las condiciones para producir la excepción de cosa juzgada en el seno del procedimiento que puede entablarse para reclamar la devolución de los ingresos indebidos, dada la evidente diversidad de objeto entre ambos procesos y que el análisis del pago de la deuda se realiza desde una sola perspectiva: su eficacia probatoria de la asunción fehaciente de la misma en el negocio transmisivo.
Actualmente sí es indiscutible, por tanto, que el donatario no asumió fehacientemente la obligación de pagar la deuda. El hecho del pago posterior es un asunto que está imprejuzgado y nada impide que se ventile con la necesaria amplitud en el actual proceso.
CUARTO
El principal obstáculo opuesto en vía administrativa a la devolución de ingresos indebidos es la prescripción del derecho a reclamarla. Tanto el TEAR como el Abogado del Estado consideran que dicho plazo de cinco años debe contarse desde el pago, y el Letrado de la Comunidad desde la autoliquidación del impuesto.
Los preceptos que establecen el mencionado plazo son los arts. 37.2 y 95 del Reglamento del impuesto. El primero de ellos dispone: «cuando después de ingresado el importe del Impuesto el adquirente acreditase, fehacientemente, dentro del plazo de cinco años contados desde el día en que hubiese finalizado el plazo reglamentario para la presentación del documento, el pago de la deuda por su cuenta, tendrá derecho a la devolución». El 95, relativo al procedimiento para la devolución, establece:
El procedimiento para la devolución de la porción del Impuesto que corresponda a una deuda del donante, garantizada con derecho real que recaiga sobre los bienes que hubiesen sido donados por el mismo, cuando haya sido pagada por el donatario después de ingresado el Impuesto correspondiente a la donación, se ajustará a las reglas siguientes:
[...]
2ª) El interesado deberá solicitar la rectificación mediante escrito presentado dentro del plazo de cinco años, contando desde el día en que hubiese finalizado el plazo reglamentario para presentar el correspondiente documento, declaración o declaración-liquidación, en la oficina que hubiese practicado la liquidación o tramitado la autoliquidación, acompañando los documentos que acrediten el pago de la deuda por su cuenta.
Estas normas contemplan el supuesto más usual de que la cantidad a que asciende la totalidad del impuesto de donaciones, calculada sobre el valor del bien donado sin deducción ninguna, haya sido abonada por el donatario a la Hacienda Pública y con posterioridad se realice el pago de la deuda garantizada. En estos casos el derecho a la devolución está sometido al plazo de cinco años contado desde que finalice el plazo para la presentación de la declaración o la autoliquidación.
Ahora bien, esta situación no es la que acontece en este caso. Mediante la autoliquidación del impuesto el donatario no ingresó ni reconoció la existencia de ninguna deuda tributaria, pues consideró que tenía derecho a la deducción del valor de la deuda garantizada sobre el valor de los bienes donados. Cuando la Administración giró la liquidación el 27 de julio de 1994 comenzó la controversia sobre el derecho a esa deducción que no concluyó sino con la Sentencia de 25 de marzo de 2002 . El ingreso del importe del impuesto de donaciones se efectuó el 20 de noviembre de 2007.
Con evidencia, el recurrente no disponía de la potestad de solicitar la devolución de un ingreso indebido durante el término de los cinco años a que se refiere la Administración, y ello por la simple causa de que aun no había realizado el ingreso del tributo. El ingreso constituye un presupuesto de la devolución, y así está concebido no ya en los artículos reglamentarios mencionados, sino también en la LGT y en el Real Decreto que regula el procedimiento de devoluciones. La LGT de 2003 establece en el art. 32.1 : «La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias». Esta norma es reproducción, en lo que aquí interesa, del art. 155 LGT de 1963. Asimismo , el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, en su art. 3 , prevé que el plazo de prescripción «comenzará a contarse desde el día en que se realizó el ingreso indebido». Por esta misma razón de que la devolución haya de solicitarse con posterioridad al ingreso es regulado específicamente en la indicada normativa el pago de intereses de la cantidad que haya de recibir el contribuyente. Así pues, el ingreso es un presupuesto esencial para pedir la devolución, pues sólo se puede devolver lo que ya se tiene, de manera que, en principio, hasta que no se produzca el ingreso no nace el derecho a pedir su reintegro.
Tampoco puede omitirse que hasta la resolución firme denegatoria del derecho del recurrente a deducir el valor de los bienes, que no se produjo hasta la citada Sentencia, era inviable un pronunciamiento acerca del derecho a la devolución. La declaración del derecho del donatario a percibir la devolución del impuesto por haber pagado la deuda garantizada con el bien donado exige inevitablemente negar la existencia de su derecho a deducir en la autoliquidación el valor de esa deuda. Pendiente la controversia sobre si este último había o no asumido fehacientemente en escritura el pago de la deuda garantizada, resultaba incompatible reconocerle el derecho a la devolución de cualquier hipotético ingreso por el pago efectivo de esa misma deuda.
Este es el sentido en que debe producir su eficacia la doctrina de la «actio nata» que cita el actor. Nótese que cualquier petición de devolución verificada en los cinco años posteriores a la autoliquidación de 1991 estaría abocada al fracaso, puesto que ni había realizado el ingreso de la obligación tributaria, que se hallaba suspendida, ni existía certeza sobre la existencia de esta deuda por encontrarse sometida a la decisión del TEAR.
QUINTO
En lo que se contrae a la prueba del pago, los documentos que obran a disposición de la Sala son totalmente favorables a este hecho.
Consta la declaración a presencia notarial del apoderado de la entidad acreedora, la Caja de Ahorros del Mediterráneo, de fecha 24 de julio de 2002 en el sentido de que recibió directamente del donatario D. Manuel el importe del débito garantizado con prenda sobre las acciones donadas, que lo hizo efectivo con su peculio particular. A la escritura figura incorporada otra certificación del Director de la sucursal bancaria sobre el pago por el citado D. Manuel de los cien millones de pesetas garantizados más los intereses y gastos que ascendían casi a cuatrocientas mil pesetas más. Obra igualmente el apunte correspondiente en la cuenta bancaria y la declaración de cancelación.
El derecho a la devolución se encuentra, por tanto, totalmente justificado en el sentido exigido por las normas antes señaladas.
Toda declaración acerca de la compensación de los intereses resulta, por consiguiente, superflua, dado que la devolución del ingreso ha de alcanzar no solo a la deuda tributaria, sino a las cantidades pagadas por el recurrente en concepto de intereses. En todo caso, procediendo la devolución resultaba indebida la liquidación de los intereses suspensivos y de demora de la deuda tributaria. Basta con declarar el derecho a la devolución de esas sumas para satisfacer el interés del accionante.
SEXTO
Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJ , no procede especial declaración en cuanto a las costas procesales de esta instancia al no apreciarse temeridad ni mala fe.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
FALLAMOS
ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Ignacio Melchor Oruña, en representación de D. Manuel , contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de fechas 14 y 25 de marzo de 2003, desestimatorias de las reclamaciones número NUM000 y NUM001 , las cuales anulamos por no ser conformes a Derecho y, en consecuencia, declaramos el derecho del recurrente a la devolución de la cuota satisfecha en concepto de Impuesto de Donaciones y a los sucesivos ingresos por intereses producidos por dicha deuda tributaria; sin declaración en cuanto a costas.
Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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