12.1.11

BASE DE REDUCCION DEL 95% EMPRESA FAMILIAR

T.E.A.C. 6 de octubre de 2010
Arts. 9.a),13 y 20.2 Ley 29/1987

Al tratarse de participaciones sociales, el valor sobre el que debe practicarse la reducción es el consignado (o comprobado) de dichas participaciones, deduciéndose exclusivamente las deudas directamente relacionadas con las mismas, entendiéndose como tales, no las propias de la empresa, las cuales vienen recogidas en su Balance habiéndose ya computado a efectos del valor de la misma, sino las que puedan entenderse relacionadas con las propias participaciones, como podría ser un préstamo contraído por el causante para la adquisición de las mismas, pero en ningún caso debe computarse la parte proporcional de las deudas generales de la herencia.

La cuestión planteada es la imputación de las deudas existentes en la herencia para la determinación del valor al que debe aplicarse la reducción del 95%. El criterio tradicionalmente mantenido por el TEAC de la expresión "base imponible", remite al propio concepto de base imponibleque aparece recogido en el artículo 9.a) LISD, en el que se dice que constituye la base imponible en la transmisión mortis causa el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, considerando como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles, especificando y definiendo los artículos 12, 13 y 14 de la mencionada Ley tanto las cargas y deudas como los gastos que merecen tal calificación. Siguiendo dicha argumentación, la conclusión que se desprendería de todo lo expuesto, es que la reducción del 95% que, por disposición legal, habría de practicarse en la base imponible para determinar la liquidable, habría de partir o recaer forzosamente sobre el valor por el que las participaciones afectadas han entrado en el patrimonio del causahabiente y este no puede ser otro que su valor real o comprobado, menos las cargas y deudas que directamente sobre aquéllas puedan existir, y menos también la parte proporcional de las deudas y gastos que afectan a toda la masa hereditaria cuya deducción ha servido para hallar el valor neto de la adquisición individual. Esta interpretación era la mantenida por la Dirección General de Tributos en resolución 2/1999, de 23 de Marzo y por este Tribunal (Resolución de 4 de Octubre de 2000).

Este criterio ha sido modificado por el TEAC, entre otras por la de 8 de Julio de 2009 (RG ...), en la que siguiendo el criterio contenido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2009 se viene a indicar que a efectos de determinar el valor sobre el que debe aplicarse la citada reducción, no deben incluirse las deudas generales que recaigan sobre la herencia. Dicha Sentencia del Tribunal Supremo declara en sus Fundamentos jurídicos que: "Esta Sala debe confirmar el criterio mantenido por la sentencia recurrida, puesto que es cierto que la dicción literal del precepto cuestionado se refiere a que la reducción se aplicará sobre el "valor" de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, sin que se especifique en la norma que por tal valor deba entenderse, como postula la recurrente, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, incluyendo, por tanto, las deudas y gastos generales de la herencia que correspondan a los mismos y, dentro de ellos, la parte proporcional del total de deudas dejadas por el causante y también la parte proporcional de los gastos de entierro y funeral, entre otros.

Tal interpretación no puede entenderse que corresponda, como defiende la parte recurrida de este recurso, al espíritu y finalidad de la norma, pues el precepto se refiere exclusivamente al valor de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y esto es independiente conceptual y realmente del valor total de la base imponible, y está compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a la base y el pasivo exclusivamente ligado a él, por lo que la reducción ha de practicarse sobre el valor que dicho activo fiscalmente supone, sin la minoración de conceptos, como cargas o deudas extraños a él.

Esta Sala no confirma, por tanto, el criterio interpretativo de la resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999, pues la Ley habla del valor de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades como un valor separado y calculado con independencia del resto de la base, de forma que la reducción se practica sobre él, no sobre la parte proporcional que suponga, sobre la base, el neto de la empresa, negocio o participación. Imputar un porcentaje de las deudas y gastos generales, sin que aparezcan ligados a la empresa, supondría no aplicar una reducción en un 95 por 100 del valor de la empresa incluido en la base, como señala la Ley, sino una reducción en un 95 por 100 de la parte proporcional de la base imponible correspondiente a la empresa".

Conclusión de todo lo anterior es que tratándose de participaciones sociales, el valor sobre el que debe practicarse la reducción es el consignado (o comprobado) de dichas participaciones, deduciéndose exclusivamente las deudas directamente relacionadas con las mismas, entendiéndose como tales, no las propias de la empresa, las cuales vienen recogidas en su Balance habiéndose ya computado a efectos del valor de la misma, sino las que puedan entenderse relacionadas con las propias participaciones, como podría ser un préstamo contraído por el causante para la adquisición de las mismas, pero en ningún caso debe computarse la parte proporcional de las deudas generales de la herencia, de acuerdo con la nueva interpretación de la norma que se deduce de la transcrita sentencia del Alto Tribunal.

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