21.12.10

FIANZA ST TS EN INTERES DE LEY

Sentencia TS de 10 diciembre 2009 RJ 2010\262, en interés de ley

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida ( JT 2008, 350) abordó en primer lugar el tema de la base por la que se ha girado la liquidación.

" A tal efecto resulta que la parte actora en la vía previa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional nada reclamó sobre ella, por lo que ha consentido esa base en la cuantía comprobada por la Administración. Como se puede ver en el expediente de la reclamación económico-administrativa (folios 31 a 34) nada se dice sobre este problema, a diferencia de lo que se dijo en la fase de alegaciones ante la Oficina Liquidadora (folio 21 del expediente de gestión). Ante ello sólo se puede concluir que se trata de una cuestión consentida que no puede ser reabierta ahora en esta sede al no haberse planteado en la vía previa, sin que el art. 56 de la LJ ( RCL 1998, 1741) permita otra cosa que la alegación de nuevos motivos, pero no de nuevos pedimentos, ya que implicaría una desviación por discordancia objetiva entre lo pedido en la vía previa y lo que se pide ahora en la vía judicial".

Por lo que se refiere a si la operación de afianzamiento objeto del litigio está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y si la parte recurrente es o no sujeto obligado a su pago, el Tribunal dijo lo siguiente:

En primer lugar, frente a lo que sostiene la demanda, no se trata de un supuesto previsto en el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , ya que en el acto complejo efectuado en la escritura pública de 26 de abril de 1999 no existe préstamo alguno, sino, como ella misma titula, actos de contragarantía, constitución de prenda y afianzamiento, que se hacen precisamente como consecuencia de un acto previo de aval de la entidad recurrente a una de las entidades firmantes de dicha escritura. Pues bien, aunque en términos hipotéticos se pudiera considerar que la emisión del aval es un préstamo (lo que no es, ya que, jurídicamente, el aval siempre es una obligación accesoria y el préstamo un acto principal,) tampoco sería posible concluir que no tributaría el afianzamiento sino el préstamo, ya que el art. 15 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ( RCL 1993, 2849) , que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señala que la constitución defianzas y de los derechos de hipoteca en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo y el art. 25 del Real Decreto 828/1995, de 29 de abril ( RCL 1995, 1816) , que aprobó el Reglamento del citado Impuesto, dispone que la constitución de las fianzas y los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.

La STS, Sala 3ª, Sec. 2ª, de 3 de noviembre de 1997 ( RJ 1997, 8252) determinó con claridad que el art. 25 del Reglamento es perfectamente válido y lo que hace es interpretar, aclarar y completar lo previsto en el art. 15 del la Ley del Impuesto para evitar "abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el impuesto o a establecer auténticas ficciones". Es evidente que el precepto exige que en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior constitución de la garantía, lo que en este caso no se ha acreditado, con independencia de que no existe préstamo previo alguno. De todo ello cabe deducir que la constitución de la garantía personal mediante el afianzamiento referido ha de tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas al no referirse al supuesto expresamente regulado en el art. 25 .

En segundo lugar, la operación en cuestión parece que, en principio, debe tributar según lo previsto en el art. 7. 1 del Texto Refundido del Impuesto, en relación con el tipo establecido en el art. 11 , sin que sea aplicable el art. 7.5 de la misma norma por cuanto el fiador no es empresario o profesional que realice la operación de afianzamiento en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, ya que efectúa esta operación en nombre propio y en el mismo documento en el que también interviene en nombre y representación de otras dos entidades, la avalada por la recurrente y la que constituye la prenda a favor de la recurrente, lo que acredita que su intervención no lo es por razón de su actividad profesional o empresarial.

Sin embargo, lo que se debe tener en cuenta no es la cualidad no profesional o empresarial del fiador, sino la del sujeto pasivo del impuesto. Eso es lo que viene a decir previamente la STS de 18 de enero de 1996 ( RJ 1996, 2655) que alega la parte recurrente, donde se puede leer: "... como el art. 4º de dicha Ley dispone que "estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiera...", se deduce que si ponemos en relación ambos preceptos (el art. 3º, apartado 5 y el art. 4º , letra c), habrá de concluirse que (...) el adquirente de los objetos de oro, plata, platino y de joyería, sería en principio el sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 4º , letra b), pero como es empresario y dicha actividad constituye acto típico y habitual de su tráfico mercantil, le es de aplicación la norma de no sujeción (el art. 3º, apartado 5 establece que "no estarán sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y, en general, las operaciones que constituyan actos habituales del tráfico de las empresas o explotaciones que las efectúen, ya sean industriales, comerciales, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo las entregas o transmisiones y los arrendamientos de bienes inmuebles rústicos o de terrenos sin urbanizar"), por lo que es indubitado que no tributa por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales".

Pues bien, esto es lo que sucede en este caso: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene por sujeto pasivo a la entidad recurrente, de acuerdo con el art. 8.e) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que debe ser a ella a la que se debe exigir la concurrencia de las operaciones no sujetas comprendidas en el art. 7.5 de la misma norma, conforme al cual, no estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" las operaciones, entre otras de constitución de fianzas , cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no cabe duda que el afianzamiento en garantía de operaciones de crédito propias del sector bancario, al que pertenece la recurrente, es una actividad propia de su círculo o trafico jurídico económico. Por todo ello se impone la estimación del recurso.

SEGUNDO

El Abogado del Estado interpone recurso de casación en interés de la ley contra la sentencia dictada por la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

La cuestión que somete a enjuiciamiento de esta Sala es la correcta interpretación de los arts. 7.5 y 8.e) contenidos en el Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre , Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el art. 25 de su Reglamento , aprobado por Real Decreto 828/95, de 29 de mayo .

La aplicación en interpretación que de las citadas normas ha realizado la sentencia que se impugna es gravemente dañosa para el interés general y manifiestamente errónea en cuanto que concluye que un afianzamiento otorgado por un particular, no empresario ni profesional, en favor de una entidad financiera, no debería estar sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la medida en que el afianzado, sujeto pasivo, es una entidad financiera entre cuyos actos habituales y propios de su tráfico empresarial está la prestación de afianzamientos.

La sentencia recurrida entiende que, conforme al art. 7.5 del Texto Refundido, procede la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en cuanto que la cualidad de empresario o profesional que determina la no sujeción debe predicarse no tanto del fiador (el particular, en este caso), cuanto del afianzado, ARESBANK, entidad financiera y, por ello, empresarial.

El Abogado del Estado considera que la interpretación señalada que se hace del art. 7.5 pugna abiertamente con el tenor literal del precepto. Se señala en este que "no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

La sentencia recurrida, en base a una sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 que cita y cuya doctrina recoge, entiende que no es tanto la cualidad de empresario o profesional del constituyente de la fianza , cuanto la del sujeto pasivo, la que debe tenerse en consideración para aplicar el art. 7.5 .

En este caso, pues, siendo así que el sujeto pasivo (ARESBANK) es empresario, estaría no sujeta la fianza constituida por el particular.

El Abogado del Estado señala al respecto que esta doctrina pugna frontalmente con el art. 7.5 cuyo contenido, además de ser claro, armoniza plenamente con los criterios delimitadores entre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el IVA.

A juicio del Letrado de la Administración, el desliz del Tribunal Superior vino condicionado por la sentencia del Tribunal Supremo, que en su Fundamento de Derecho Sexto, además de hacer aplicación de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de 21 de junio de 1980 ( RCL 1980, 1445) , se refiere en concreto a una operación de compraventa --transmisión de bienes-- y no a un supuesto de afianzamiento como el que dio lugar a la sentencia que aquí se recurre, y atendiendo sólo al contenido de su Fundamento de Derecho Sexto, lo transcribió y lo generalizó a todas las operaciones sujetas a Transmisiones Patrimoniales de forma tal que, si en el caso contemplado por la sentencia y su aplicación de la Ley 32/80 (art. 5.31 y 4 ) se imponía la no sujeción cuando el sujeto pasivo era empresario, extrajo la errónea consideración que refiere a la legislación actual aplicada (RDL 1/93) de que lo que determina la no sujeción es la cualidad del sujeto pasivo y no la de quien ha realizado la operación.

En razón a cuanto antecede, el Abogado del Estado interesa la siguiente doctrina legal: "El art. 7.5 del R.D. Legislativo 1/93 vincula la no sujeción al Impuesto a la condición de empresario o profesional de quien constituye una fianza y no a la del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación".

TERCERO

Para la viabilidad del recurso de casación en interés de la ley es preciso, en primer lugar, que la sentencia objeto de recurso sea gravemente dañosa para el interés general.

El requisito del grave daño al interés general debe ser entendido en el sentido de la posible repetición de supuestos iguales al resuelto por la sentencia cuestionada, con el indeseable efecto multiplicador de que pueda eventualmente perpetuarse la doctrina fijada en el fallo y que se considera errada.

El supuesto presentado no constituye en caso aislado o de muy difícil repetición; antes al contrario: constituye una operación habitual y típica del tráfico jurídico --los afianzamientos--, de constante repetición como lo demuestra el hecho de que la fianza constituya uno de los negocios jurídicos objeto de regulación específica y extensa tanto en el ámbito civil como en el mercantil. Hay, pues, que evitar el riesgo manifiesto de que la doctrina contenida en la sentencia recurrida y que se considera errónea, en los términos que se indicará, se generalice.

Por todo ello, lo que trata de conseguir en este caso el Tribunal Supremo es, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, fijar la doctrina legal que en el futuro habrá de aplicarse a otros supuestos equivalentes que se presenten. Y es razonablemente previsible la reiteración de actuaciones fiscales iguales la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnada.

El recurso promovido por el Abogado del Estado cumple, pues, los requisitos para su admisión.

CUARTO

Pero es que, además de que la sentencia objeto de este recurso es gravemente dañosa para el interés público, resulta errónea en cuanto hace depender la no sujeción al ITP de la condición de empresario o profesional del sujeto pasivo del Impuesto.

La sentencia recurrida considera que el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales devengado tiene por sujeto pasivo a la entidad recurrente (ARESBANK), de acuerdo con el art. 8.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 , por lo que debe ser a ella a la que se debe exigir la concurrencia de las operaciones no sujetas a que se refiere el art. 7.5 de la misma Ley , conforme al cual no estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" las operaciones que se consideran transmisiones patrimoniales en el art. 7 de la Ley --entre ellas la constitución de fianzas -- cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y --para la sentencia recurrida-- no cabe duda de que el afianzamiento en garantía de operaciones de crédito propias del sector bancario, al que pertenece ARESBANK, es una actividad propia de su círculo o tráfico jurídico económico.

Es lo cierto, sin embargo, que en el caso que nos ocupa el afianzamiento ha sido otorgado por un particular, que no consta que actuara en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, a favor de una entidad financiera (ARESBANK) que, como acreedor afianzado, era el sujeto pasivo obligado al pago del ITP a título de contribuyente (art. 8 .e), no el constituyente de la fianza .

Cuando la fianza no simultánea a la constitución del préstamo la constituya una persona física que no es empresario o profesional en desarrollo de su actividad, la operación quedará gravada por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo previsto en el art. 7.1.b) del Texto Refundido de la Ley del ITP .

La cuestión planteada radica en concretar si la fianza prestada se realizó a título particular o en su calidad de empresario y en desarrollo de su actividad, lo que determinaría la sujeción al ITP o al IVA.

El art. 7.5 del Texto Refundido 1/1993 refiere la no sujeción al ITP al supuesto de que la constitución de fianzas sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, sin tener en consideración quíen sea el sujeto pasivo del tributo.

La sentencia recurrida parece recoger esta doctrina cuando en el párrafo último de su página 6 dice que la operación en cuestión debe tributar, en principio, según lo previsto en el art. 7.1 del Texto Refundido del Impuesto, sin que sea aplicable el art. 7.5 de la misma norma por cuanto al fiador no es empresario o profesional que realice la operación de afianzamiento en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, ya que efectúa esta operación en nombre propio y en el mismo documento en el que también interviene en nombre y representación de otras dos entidades, lo que acredita que su intervención no lo es por razón de su actividad profesional o empresarial.

Sin embargo, la sentencia recurrida se desvía en el párrafo siguiente --el primero de su página 7-- cuando se inclina por considerar, erróneamente, que lo que se debe tener en cuenta no es la cualidad no profesional o empresarial del fiador o constituyente de la fianza sino la del sujeto pasivo del ITP.

En definitiva, para determinar la tributación de la constitución de una fianza no simultánea a la constitución de un préstamo, debe atenderse a la condición de quien otorgue el contrato de fianza :

a) Si éste es empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta al IVA.

b) Si no concurren ambos requisitos, la operación estará, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.

Con lo que se ha dicho se puede ya concluir que cuando la operación que se realice sea la de constitución de una fianza y ésta haya sido constituida por un particular, no por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, no estaremos en el caso de no sujeción contemplado en el art. 7.5 del Texto Refundido 1/1993 de la Ley del ITP . Por eso consideramos correcta la doctrina legal que propugna el Abogado del Estado de que el art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 subordina la no sujeción al ITP a la condición de empresario o profesional de quien constituye una fianza y no a la del sujeto pasivo del ITP como acreedor afianzado por tal operación.

QUINTO

Las consideraciones expuestas justifican la sustancial estimación del recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado, aceptando como doctrina legal la defendida por el Abogado del Estado.

No procede efectuar imposición alguna de las costas causadas en el recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos haber lugar al recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia, de fecha 21 de diciembre de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ( JT 2008, 350) en el recurso num. 2675/2003 y, respetando la situación jurídica particular derivada de la referida sentencia, debemos fijar como doctrina legal la siguiente: "El art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/93 vincula la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a la condición de empresario o profesional de quien constituye una fianza y no a la del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación".

Así lo declaramos a los efectos procedentes, sin especial pronunciamiento sobre costas.

Publíquese el fallo de la presente sentencia en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el art. 100.7 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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