25.12.10

INTERESES DE DEMORA. DIA DE INICIO. AÑO BISIESTO

TEAC 23/02/2010

RESUMEN:

El período del devengo de intereses se inicia el día SIGUIENTE al del vencimiento del plazo para presentar e ingresar el importe de una autoliquidación, siendo incorrecto considerar que se inicia el mismo día del vencimiento de dicho plazo. Es decir, que si por ejemplo, una autoliquidación de IVA 4º T debe presentarse y pagarse hasta el 30 de enero, el inicio del cómputo de intereses se cuenta desde el 31 de enero. El tipo ID que cada año aprueba la LPGE se refiere al respectivo año natural. Si el año es bisiesto, debe aplicarse: %interés x (366/366), siendo incorrecto determinar un tipo diario a través de la fórmula: base de cálculo x %interés x (366/365), STS 19-7-2007.


Procede analizar la conformidad a derecho de los intereses de demora calculados en el acto impugnado, sobre las cuotas a ingresar (por IVA) correspondientes al segundo y cuarto trimestres de 1995.

A tal efecto, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria."

Asimismo, el 26.5 establece: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el 26.2 LGT, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución."

Por su parte, el 26.2.b) del mismo artículo establece: "El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: (...) b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, (...)".

Por último, cabe hacer referencia al 26.6 LGT: "El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. (...)".

Segundo trimestre de 1995: Base de cálculo = 204.859,34 €

Fecha inicio: 20/07/1995

Fecha fin: 15/08/2009

Desde Hasta % interés Días Interés

(...)

Total intereses 190.832,10

Cuarto trimestre de 1995: Base de cálculo = 156.356,03 €

Fecha inicio: 30/01/1996

Fecha fin: 15/08/2009

Desde Hasta % interés Días Interés

(...)

Total intereses 136.508,44

1º.- Motivo de oposición a dichas liquidaciones de intereses de demora se centra en el día de inicio del período de devengo de intereses, que se sitúa el 20/07/1995 respecto de la liquidación correspondiente al segundo trimestre de 1995, y el 30/01/1996 respecto de la liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1995.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, establece en su artículo 167.Uno que "los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e ingresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda".

Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, establece en su artículo 71.3, con carácter general, que "el período de liquidación coincidirá con el trimestre natural" y añade en el apartado 4 que "la declaración-liquidación deberá (...) presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda. Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan: (...) La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero."

Según se desprende de la normativa del Impuesto, el último día del plazo para presentar las autoliquidaciones correspondientes al segundo y cuarto trimestres de 1995 era, respectivamente, el 20 de julio de 1995 y el 30 de enero de 1996. Por tanto, en aplicación de los apartados 1, 2 y 5 del artículo 26 de la LGT, en los supuestos de autoliquidación de deudas tributarias, únicamente resulta exigible el interés de demora cuando el ingreso se realice fuera del plazo establecido al efecto, es decir, una vez finalizado el plazo establecido por la normativa tributaria para presentar la correspondiente autoliquidación. En consecuencia, el período de devengo de intereses se iniciará el día siguiente al vencimiento de dicho plazo, en nuestro caso, los días 21 de julio de 1995 (segundo trimestre de 1995) y 31 de enero de 1996 (cuarto trimestre de 1995).

En las liquidaciones efectuadas por la Dependencia Regional de Inspección de ..., se consignan como fechas de inicio del período de devengo de intereses de demora, los días 20 de julio de 1995 (segundo trimestre de 1995) y 30 de enero de 1996 (cuarto trimestre de 1995). Ello ha determinado, en relación con el segundo trimestre de 1995, que se hayan computado 531 días en lugar de 530 días, a efectos del cálculo de los intereses que se devengan en el período transcurrido hasta el 31/12/1996, al que resulta aplicable el tipo de interés de demora del 11%. Igualmente, en relación con el cuarto trimestre de 1995, se han computado 337 días en lugar de 336 días, a efectos del cálculo de los intereses que se devengan en el período transcurrido hasta el 31/12/1996, al que resulta aplicable el citado tipo de interés de demora.

En conclusión, procede estimar en este punto el incidente de ejecución, al estar incorrectamente determinado el período de devengo de intereses de demora.

2.- Motivo de oposición a dichas liquidaciones de intereses de demora se centra en su improcedente cuantificación cuando dentro del período de devengo se comprenden años bisiestos.

Efectivamente, en el período de devengo de intereses de demora correspondientes al segundo trimestre de 1995 (de 21/07/1995 a 15/08/2009, ambos inclusive) están comprendidos los años 1996, 2000, 2004 y 2008, que tienen 366 días, a diferencia del resto, que tienen 365. Lo mismo ocurre con el período de devengo de intereses de demora correspondientes al cuarto trimestre de 1995 (de 31/01/1996 hasta 15/08/2009, ambos inclusive).

Por otra parte, el interés de demora se establece para cada año natural por las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Son precisamente los tipos de interés reflejados en la columna titulada "% interés" de las liquidaciones impugnadas.

Los intereses de demora se devengan diariamente y lo hacen siguiendo las reglas de capitalización simple. Ello significa que la variación que los intereses que se generan en cada período, no se agregan al capital para el cálculo de los nuevos intereses del siguiente periodo.

Asimismo, el interés calculado es un tipo de interés simple "real o exacto", es decir, que se calcula según los días obrantes en el calendario.

Según resulta de las liquidaciones de intereses practicadas por la Dependencia de Inspección, se han determinado periodos parciales de devengo de intereses en función del tipo de interés aplicable a cada uno de ellos. Por lo que interesa en el asunto que estamos tratando, conviene reflejar de nuevo los siguientes períodos parciales de devengo de intereses:

Segundo trimestre de 1995: Base de cálculo = 204.859,34 €

Desde Hasta % interés Días Interés

(...)

Cuarto trimestre de 1995: Base de cálculo = 156.356,03 €

Desde Hasta % interés Días Interés

(...)

De dichas liquidaciones resulta que el cálculo realizado por la Inspección, cuando se trata de años bisiestos, es el siguiente:

Interés = base de cálculo x % interés x (366 días / 365 días).

Es decir, la Inspección de los Tributos considera que las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de cada año fijan un tipo de interés referido en todo caso a un año de 365 días, prescindiendo de la existencia de años bisiestos. Cuando estamos ante un año de 366 días, para aplicar dicho tipo de interés calcula un tipo de interés "diario", equivalente al anual de 365 días, y lo multiplica por 366 días.

No podemos estar de acuerdo con los cálculos efectuados por la Inspección de los Tributos, puesto que se han de calcular los intereses reales o exactos devengados durante un número de días determinados, pero siempre en función del "tipo de interés" fijado por la Ley de Presupuestos generales del Estado para cada año natural, el cual parte necesariamente, del total de días obrantes en el calendario en dicho año.

Este criterio se ha sostenido por este TEAC en ocasiones anteriores (RG ..., de ...-2009; RG ..., de ...-2009) y se ha confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19-07-2007 (RCA 8425/2004) en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se dice:

"Con carácter subsidiario, se alega que los autos impugnados contrarían el ámbito de la sentencia que ejecutan, alegándose primeramente vulneración de los artículos 58 y 61 de la Ley General Tributaria, en su conexión con las Leyes de Presupuestos que aprueban el interés de demora de cada ejercicio y, en concreto el correspondiente a los años 1996 y 2000, a cuyos efectos se sostiene que en años bisiestos, como los indicados, el interés anual debe dividirse entre 366 días y no entre 365.

El motivo debe estimarse, pues si es cierto que en los años 1996 y 2000 (bisiestos) transcurrieron los 366 días, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida formula de determinación del interés simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de días que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interés correspondiente a cada uno de ellos.

Debe señalarse que, aún cuando aquí no sea aplicable, este es el criterio seguido por la Ley 39/2002, de 28 de octubre, de transposición al ordenamiento jurídico español de diversas Directivas comunitarias en materia de protección de los intereses de los consumidores y usuarios, cuya Exposición de Motivos señala que: "Finalmente, el Capítulo IV de la presente Ley transpone al ordenamiento jurídico español la Directiva 98/7/CE, de 16 de febrero de 1998, que modifica la Directiva 87/102/CEE, en lo referente al cálculo de la tasa anual equivalente, al disponer que el resultado de dicho cálculo se expresará con una precisión de al menos una cifra decimal y que el intervalo entre las fechas utilizadas en el mismo se expresará en años o fracciones de año, partiendo de la base de que un año tiene 365 ó 365,25 ó 366 días en el caso de los años bisiestos, con algunas precisiones en cuanto a los días, semanas y meses con el fin de alcanzar un mayor grado de armonización de los elementos de coste del crédito al consumo y de que el consumidor pueda comparar mejor los tipos de interés efectivos propuestos por las entidades de los distintos Estados miembros, asegurando un armónico funcionamiento del mercado interior".

Frente al criterio que se señala no resulta admisible la contestación dada por el Departamento de Informática Tributaria, que se transcribe en el acto administrativo 22 de enero de 2003, en el sentido de que "hemos decidido unificar los criterios de ... de modo que cuando se liquide un año bisiesto, la aplicación utilice siempre como denominador 365, no 366. La razón de ello, es que lo que se entiende en matemáticas financieras por intereses matemáticos, siempre tome 365 como denominador".


En conclusión, procede también estimar en este punto el incidente de ejecución, al estar incorrectamente cuantificados los intereses de demora cuando dentro del período de devengo se comprenden años bisiestos.

Por tanto, procede anular el acto de ejecución objeto del presente incidente por no resultar conforme a derecho la liquidación de intereses de demora contenida en el mismo, al haberse determinado incorrectamente su período de devengo y al haberse cuantificado también incorrectamente en relación con los años bisiestos incluidos en el citado período de devengo. Asimismo, deberá dictarse un nuevo acuerdo de ejecución en sustitución del anterior, en el que se determinen los intereses de demora conforme a lo señalado en el presente fundamento de derecho.




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