13.12.10

II. Régimen de atribución de rentas

Rattachement (LIRPF art.8.3 y 86 a 90; LIS art.6)
96
Rattachement MIRPF nº 400 s.

SUMARIO
Entes sometidos al régimen97
Reglas de atribución98
Cálculo de las rentas atribuibles99
Obligaciones y deberes tributarios100
Obligaciones de información102

Como consecuencia del régimen de atribución de rentas, las rentas netas de ciertas entidades, que no son contribuyentes del IRPF ni sujetos pasivos del IS, se someten a tributación mediante su atribución a los miembros que forman parte de ellas. Las rentas así atribuidas se integran en la correspondiente base imponible del IRPF, IS o IRNR del partícipe, según esté sujeto a uno u otros impuestos.

Entes sometidos a atribución de rentas
Rattachement (LIRPF art.8.3 y 87; LIS art.6)
97
Rattachement MIRPF nº 404 s.
Están sometidas al régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (LGT art.35.4), y aquellas entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a las constituidas con arreglo a las normas españolas.
La característica común a todos ellas, salvo a las sociedades civiles, es su falta de personalidad jurídica y, por tanto, su no sujeción al IS.
Sin embargo, existen diversas excepciones a lo anterior. Así, no tributan en régimen de atribución sino que son sujetos pasivos del IS, por disposición expresa de las leyes que los regulan, las siguientes entidades carentes de personalidad jurídica: las uniones temporales de empresas; los fondos de inversión; los fondos de titulización; los fondos de pensiones; los fondos de capital-riesgo; los grupos de sociedades; y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
No obstante, las sociedades agrarias de transformación (SAT: nº 4200) tributan por el IS (DGT 5-12-00).


1) Resulta muy frecuente que se cree una comunidad de bienes para desarrollar una actividad empresarial o profesional. En este caso se suele hablar de «comunidad de rendimientos», pues los comuneros ponen en común bienes para desarrollar una actividad y repartirse las ganancias. Distinta es la «comunidad de bienes» en sentido estricto, en que los comuneros tienen un bien en común (hermanos propietarios de un piso que se reparten el alquiler del mismo). Las consecuencias a efectos de ganancias y pérdidas patrimoniales se exponen en nº 936.
2) La celebración de un matrimonio no da lugar a la constitución de una entidad de la LGT art.35.4, aunque el régimen económico sea el de gananciales (TEAC 14-4-93, JT 665).
3) Las comunidades de propietarios se configuran como una modalidad específica de comunidades de bienes (CC art.396; L 49/1960), sometidas, en su caso, al régimen de atribución de rentas (DGT 23-5-94)
4) Se ha calificado expresamente de entidad en régimen de atribución a los despachos colectivos de profesionales (DGT 2-9-92).
5) La sociedad civil tributa en atribución, aunque desarrolle una actividad profesional (DGT 15-4-94). Los ingresos correspondientes al turno de oficiopercibidos por una sociedad civil dedicada al ejercicio de la abogacía siguen el régimen de atribución de rentas, siempre que se pruebe la existencia de despacho colectivo y que tales ingresos son consecuencia del ejercicio profesional colectivo (DGT CV 22-7-05).
6) La sociedad en formación es un ente sin personalidad jurídica, que debe tributar en el régimen de atribución de rentas hasta que se produzca su inscripción en el Registro Mercantil (TEAC 25-10-07).
7) Una comunidad de bienes desarrolla una actividad empresarial, pero sólo parte de los comuneros la gestionan de modo habitual y retribuido. Ello puede provocar dos situaciones:
- Que los demás comuneros no desarrollen la ordenación por cuenta propia de medios y recursos, típica de la actividad empresarial. En tal supuesto, debe formarse una comunidad de bienes entre los comuneros que trabajan. Los que no lo hacen pero, en su caso, aportan dinero, no participarían en esta comunidad, debiendo instrumentarse su intervención a través de un préstamo, o de un contrato de cuenta en participación.
- Que los demás comuneros sí desarrollen la citada ordenación, si bien no desempeñan tareas rutinarias de trabajo en la comunidad. Esta realidad sería acorde con la forma jurídica de comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial. La participación de cada comunero debería ajustarse a la efectiva ordenación desarrollada por cada uno de ellos.
En este sentido, la Administración ha entendido que para que exista una entidad en atribución de rentas, es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial. Si por preverlo la normativa específica o por cualquier otro motivo la actividad es desarrollada por un socio, será a este y no al resto de los socios a quien deben imputarse los rendimientos derivados de la actividad. Los socios que se limiten a aportar capital obtendrán rendimientos del capital mobiliario por esa cesión (DGT CV 15-6-06).
8) Para que el régimen de atribución de rentas resulte aplicable es necesario que la normativa reguladora de la actividad permita su ejercicio colectivo(DGT 30-7-96; CV 22-7-05). Así, en ciertos casos el ente en atribución no puede desarrollar la actividad: correduría de seguros, que corresponde al corredor y no a la sociedad civil o comunidad de bienes formada con otra persona física (DGT CV 25-11-05), o en el caso de dos agentes de seguros que tienen un contrato con la respectiva compañía de seguros y forman una sociedad civil, donde los rendimientos corresponden a cada agente y no a la sociedad (DGT 31-1-96), aunque dicha sociedad sí puede desarrollar la actividad de asesoría fiscal (DGT 30-6-95).
Idem. en la actividad de farmacia, pues el farmacéutico es el único que puede atribuirse los rendimientos y gastos de la actividad (DGT 31-1-96).
En el mismo sentido, respecto de la actividad de investigación, ya que es realizada sólo por uno de los socios por ser necesaria una titulación específica o porque supone el ejercicio de dicha actividad de forma personal y directa por el mismo (DGT 30-12-98). Lo mismo ocurre con dos médicos que facturan directamente a compañías privadas de seguros médicos (DGT 1-4-96).

Reglas de atribución
Rattachement (LIRPF art.86, 88 y 89.3; LIS art.6)
98
Rattachement MIRPF nº 505 s.
Con carácter general, la atribución de las rentas netas a los socios, herederos, comuneros o partícipes se efectúa según las normas o pactosaplicables en cada caso. Si no constan a la Administración de forma fehaciente, se les atribuyen por partes iguales.
Las rentas atribuidas tienen la misma naturaleza que la actividad o fuente de la que proceden (empresarial, profesional, de capital, etc.), y su atribución se realiza en el mismo ejercicio en que la entidad obtiene las rentas, sin perjuicio de las normas de imputación temporal que corresponda, según la naturaleza de las rentas (nº 152 s.).


1) De igual modo que las rentas, también son imputados los restantes elementos con trascendencia tributaria de la entidad, como son las inversiones realizadas con derecho a deducción, retenciones soportadas, etc., que han de computarse por el partícipe conforme a su régimen personal de imposición.
2) En las herencias yacentes, la aceptación tiene efectos retroactivos a la fecha de fallecimiento del causante.
3) Sigue el régimen de atribución el fondo común constituido para atender las necesidades del síndrome tóxico, e instrumentado a través de cuentas bancarias, sin formar asociación, sociedad civil, etc. Las cantidades depositadas en las cuentas pertenecen en común a los miembros del grupo, rigiéndose por las reglas de la comunidad de bienes del Código Civil, a falta de pactos especiales. Los intereses se atribuyen por partes iguales a los miembros (DGT 16-12-92).

Cálculo de las rentas atribuibles
Rattachement (LIRPF art.89.1, 4 y 5; RIRPF art.24, 31 y 39)
99
Rattachement MIRPF nº 545 s.
Las normas de cálculo de la renta atribuible están claramente delimitadas a nivel legal, y están basadas en tres claros principios:
- la renta se determina en sede de la entidad;
- la renta se determina para todos los miembros de la entidad con arreglo a las normas del IRPF; sin perjuicio de las especialidades que más adelante se comentan;
- se ha establecido una norma anti-fraude (ver nº 99.3) para evitar el vaciamiento de las bases imponibles españolas.
Es muy frecuente que se desarrolle una actividad empresarial o profesional, bien en el método de estimación directa (nº 681 s.), bien en el método de estimación objetiva (nº 712 s.). La aplicación de la estimación directa simplificada y de la estimación objetiva requiere que todos los socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el IRPF.


1) La renuncia a la estimación directa simplificada debe realizarse por todos los socios, herederos, etc., y se efectúa con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los mismos. Lo mismo ocurre en el método de estimación objetiva.
Para delimitar el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva deben computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de estos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias del nº 713 (RIRPF art.39.3).
2) En todo caso, las cantidades percibidas por los comuneros que realizan la gestión no son un rendimiento de trabajo, ni un gasto deducible para la comunidad. Constituyen un adelanto de su participación en beneficios, según las normas y pactos de la comunidad (DGT 6-6-94; 25-1-95; CV 22-7-05; CV 31-3-08).
3) En orden a aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión (nº 3940 s.), el importe neto de la cifra de negocios se ha de referir al conjunto de las actividades económicas desarrolladas por la entidad (RIRPF art.24).
Consultas complementarias

Reglas generales
Rattachement (LIRPF art.89.1 y 4)
99.1
Rattachement MIRPF nº 549 s. , 557 s. , 585 s. , 605 s.
a) La renta se determina en sede de la entidad con arreglo a las normas del IRPF, con independencia de que alguno de los miembros de la entidad sea contribuyente por el IRPF, sujeto pasivo del IS o contribuyente del IRNR.
No resultan de aplicación las reducciones sobre el rendimiento neto previstas para las siguientes rentas, salvo que el miembro de la entidad en régimen de atribución de rentas sea contribuyente por el IRPF, en cuyo caso sí puede aplicar la reducción sobre:
- los rendimientos netos obtenidos por arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda (nº 413);
- los rendimientos netos del capital inmobiliario, mobiliario o de actividades económicas con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (nº 411, nº 544 y nº 660.1).
b) La parte de la renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por el IRPF o por el IS, que formen parte de unaentidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determina igualmente de acuerdo con las normas del IRPF.


1) Se impide la aplicación de la reducción sobre los rendimientos netos de actividades económicas en función de su cuantía (nº 660.4) si el contribuyente realiza una actividad económica en régimen de atribución de rentas (RIRPF art.26.g).
2) No se hace referencia a las reducciones aplicables en el régimen transitorio a los rendimientos netos del trabajo derivados de las percepciones en forma de capital procedentes de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a las que se vinculen las prestaciones (nº 283 s.) ni a las compensaciones fiscales a los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de una contrato individual de vida o invalidez (nº 546 s.), ya que estos rendimientos no pueden obtenerse a través de entidades en atribución de rentas.
3) Entendemos que será de aplicación la compensación fiscal a los contribuyentes, personas físicas, que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (nº 546 s.) cuando se deriven de instrumentos financieros cuya titularidad sea común a varios contribuyentes.
4) Para la cesión a terceros de capitales propios y de inversiones en IIC, ver nº 99.2.
5) En el caso de las entidades con presencia en España, se aplican las normas del IRPF, tanto para calcular las rentas de fuente española como de fuente extranjera (LIRNR art.38).
6) Dado que la LIRPF no indica nada, entendemos que para la aplicación de las reglas del IRPF basta con que un contribuyente por este impuesto seamiembro de la entidad en régimen de atribución de rentas en cualquier momento a lo largo del año, siempre y cuando esta participación sea efectiva.

Reglas especiales
Rattachement (LIRPF art.89.1, 2 y 5)
99.2
Rattachement MIRPF nº 552 s.
a) Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente, la renta neta a atribuir se determina con arreglo a las normas del IS (nº 2300 s.).
b) Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas ceda a terceros capitales propios, los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, deben integrar en su declaración los rendimientos que se hubieran devengado a favor de la entidad, aunque los mismos no sean exigibles a lo largo del período impositivo de la entidad.
Igualmente, cuando la entidad en régimen de atribución invierta en IIC, los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, deben integrar en su declaración el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de dichas IIC.
c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por el IRNR sin establecimiento permanente se aplican las normas del IRNR (nº 5000 s.). Esto se aplica a todas las rentas que no procedan del ejercicio de actividades económicas a través de un establecimiento permanente (LIRNR art.38).
d) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultan de aplicación los coeficientes de abatimiento del nº 1000 s.


Estas reglas especiales no influyen en la normativa aplicable a las retenciones e ingresos a cuenta. Así, con independencia de que todos o algunos de los miembros sean contribuyentes del IRPF, sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR, las rentas satisfechas a las entidades en régimen de atribución de rentas están sujetas a retención o ingreso a cuenta, que debe practicarse con arreglo al IRPF. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

Regla anti-fraude
Rattachement (LIRPF art.89.1.3ª)
99.3
Rattachement MIRPF nº 555 s.
Con el objeto de evitar que a través de estas entidades se atribuyan a los miembros de la entidad rentas negativas de fuente extranjera con la finalidad de vaciar sus bases imponibles de fuente interna, se ha introducido una norma de imputación temporal que opera del siguiente modo:
- Las rentas negativas, calculadas con arreglo al IRPF, obtenidas por la entidad en atribución en un país o territorio con el que España no tenga suscrito un convenio internacional para evitar la doble imposición, con cláusula de intercambio de información, se computan en la medida que no excedan del importe de las rentas positivas obtenidas en el mismo país o territorio y cuando procedan de la misma fuente.
- El exceso de rentas negativas no computado se tiene en cuenta en los cuatro años siguientes, en la medida que la entidad obtenga rentas positivas en el mismo país o territorio y cuando procedan de la misma fuente.


El plazo de cuatro años debe contarse en función del tipo de renta:
- Rendimientos del capital inmobiliario: desde la finalización de cada año en el que se ha obtenido el mismo.
- Rendimientos del capital mobiliario: desde que el mismo sea exigible, o desde su devengo en el caso de sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente.
- Pérdidas patrimoniales: desde que tiene lugar la alteración en la composición del patrimonio.
- Participaciones en IIC: desde que se contabiliza la pérdida en el caso de sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente.
- Rendimientos de actividades económicas: desde la finalización del año, o, en su caso, desde que se cesó en el ejercicio de la actividad.


Una entidad en atribución ha obtenido en un país o territorio sin CDI con cláusula de intercambio de información con España, una renta de -10.000 euros en el año 2009. En el año 2010, en el mismo país ha obtenido una renta de +8.000 euros. En el año 2011, ha obtenido una renta de +3.000, y otra de -1.000.
En el año 2009, la renta negativa no se atribuirá a los miembros de la entidad.
En el año 2010, podrá atribuir hasta 8.000 de renta negativa, que se compensará con las 8.000 positivas.
En el año 2011, podrá atribuir las -2.000 pendientes de 2009 y las -1.000 de 2011, que se compensarán con las +3.000 positivas obtenidas en ese año.

Obligaciones y deberes tributarios
Rattachement (LIRPF art.99.2; RIRPF art.68.8, 76.1.a y 112)
100
Rattachement MIRPF nº 615 s. , 630 s.
A pesar de carecer de personalidad jurídica, las entidades en régimen de atribución que realizan actividades empresariales o profesionales están consideradas como obligados tributarios respecto del cumplimiento de ciertas obligaciones y deberes.
Las entidades que desarrollen actividades económicas han de llevar unos únicos libros obligatorios, acordes con la naturaleza mercantil o no de su actividad, y sin perjuicio de la atribución de rentas que efectúen.
Como consecuencia de lo anterior, se plantea la posible superposición de la entidad y sus miembros, en orden al cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios. En el cuadro del nº 101 se muestra quién resulta obligado al cumplimiento de las citadas obligaciones, de acuerdo con distintos pronunciamientos de la Administración.


1) Con carácter general, cuando una entidad de las consideradas ejerza una actividad profesional, su matriculación en el Impuesto sobre Actividades Económicas se realiza según lo indicado en el nº 7840.
2) Las comunidades de bienes y las de propietarios, aun sin realizar actividad empresarial o profesional alguna, tienen obligación de retener sobre las rentas que satisfagan o abonen sujetas al IRPF o al IS. Ver nº 4500 s.
En este ámbito, los rendimientos obtenidos por un ente sometido al régimen de atribución, en el ejercicio de una actividad profesional o por el arrendamiento de bienes inmuebles, están sujetos a retención a cuenta cuando sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (DGT 30-6-00; 9-3-01).
3) No procede la devolución a una comunidad de propietarios de las retenciones practicadas sobre intereses que le sean abonados, dada su no condición de sujeto pasivo del IRPF ni del IS (DGT 15-12-92). Tales retenciones deben imputarse, lo mismo que los intereses, a cada uno de los comuneros según su participación, que es a quienes corresponderá, en su caso, la devolución.
Consultas complementarias

101

Obligación/Deber
Entidad
Miembros
Declaraciones censales (1)XX
Declaración anual IRPF o IS (2) X
Retenciones e ingresos a cuenta (3)XX
Pagos fraccionados (4) X
Declaraciones IVAX
Emisión de facturasX
Contabilidad (5)X
Declaración operaciones con tercerosX
Declaración informativa anualX

(1) La entidad ha de presentar la declaración de comienzo para darse de alta en el censo y obtener el NIF, y la declaración de cese, así como la renuncia a la estimación objetiva y a la estimación directa simplificada del IRPF, la cual debe ser firmada por todos los miembros; sin embargo, en la revocación de esta renuncia basta con que firme cualquiera de ellos. Por su parte, los miembros han de comunicar a la Administración su obligación de efectuar pagos fraccionados. En cualquier caso, entidad y miembros han de presentar las declaraciones de modificación que procedan (estudio de conjunto de las declaraciones censales, ver nº 8875).
(2) Por las rentas atribuidas.
(3) Estas entidades han de realizar retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos que satisfagan (RIRPF art.76.1.a). Las retenciones soportadas e ingresos a cuenta practicados a la entidad se imputan a los socios, conforme a lo pactado. Se ha admitido también que las retenciones se giren a nombre de la sociedad civil o, si hay problemas, de los socios según la participación de cada uno en la entidad (DGT 23-12-92).
(4) En proporción a su participación en el beneficio de la entidad (RIRPF art.112).
(5) La entidad en régimen de atribución está obligada al cumplimiento de las obligaciones contables y registrales que correspondan al método de determinación de los rendimientos que siga: estimación directa, ver nº 681 s.; estimación objetiva, ver nº 823.

Obligaciones de información
Rattachement (LIRPF art.90; RIRPF art.70; OM HAC/171/2004 redacc OM EHA/3127/2009; OM EHA/3398/2006)
102
Rattachement MIRPF nº 630 s.
Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deben presentar una declaración informativa anual (modelo 184) relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español. Dicha obligación debe ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad, o por sus miembros contribuyentes por el IRPF o sujetos pasivos por el IS en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
El modelo 184 puede presentarse en impreso, por vía telemática a través de Internet o en soporte directamente legible por ordenador, según los casos.
El plazo de presentación de la declaración en cualquiera de las formas señaladas se establece en el mes de marzo de cada año, en relación con las rentas obtenidas por la entidad y las rentas atribuibles a cada uno de sus miembros en el año natural inmediato anterior.


1) Son igualmente válidas las declaraciones que, ajustándose a los contenidos del modelo 184, se generen exclusivamente mediante la utilización delmódulo de impresión que, en su caso, elabore la AEAT.
2) Las entidades en régimen de atribución de rentas, además, deben notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos, las bases de las deducciones y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y atribuibles a cada uno de ellos.
Dicha notificación debe ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración informativa señalada.
3) Respecto a la obligación de información para estas entidades cuando perciban rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ver nº 588.



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