12.10.10

PRIMERA O SEGUNDA ENTREGA POR EL PROMOTOR

Resolución TEAC 13-4-2010

En relación con el concepto de primera entrega, el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de 1ª entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derecho reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

En relación con el concepto de primera entrega, este Tribunal, en resolución de fecha 8 de Julio de 2009 (RG 2293/2007), señaló lo siguiente:

Utilizar una cosa significa, según la 22ª edición del Diccionario de la lengua española de la Real Academia "aprovecharse de algo". Este término no puede, sin más, trasladarse a la normativa fiscal sin realizar alguna adaptación, ya que, según el artículo 12,1 de la Ley 58/2003 "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

En este sentido, una empresa puede aprovecharse de los bienes que integran su patrimonio de dos formas:

a) Mediante un solo acto de utilización, que agota las posibilidades de aprovechamiento del bien. Es el caso de la enajenación (Mercaderías, productos terminados, etc.), o de su consumo en el proceso productivo (Materias primas, productos semiterminados, aprovisionamientos, etc.).

b) Sirviéndose de ellos mediante su uso prolongado, uso que abarca varios ejercicios económicos o ciclos de explotación.

Estas dos formas de "utilizar" un elemento patrimonial se corresponden con la más primaria de las clasificaciones a que está sometido el patrimonio empresarial: la que distingue entre el activo circulante, en el que figuran dichos bienes bajo la rúbrica de "existencias"; y el activo fijo o inmovilizado, que comprende los bienes de inversión.

El gasto que supone el consumo de las existencias se registra en el momento en el que se produce el acto de utilización que las agota, es decir, en el momento en que son consumidas o vendidas en el curso de la actividad habitual de la empresa. Un solo acto de utilización (la venta o su empleo en el proceso productivo) implica el consumo de dichos bienes, y la consideración de su valor contable como gasto, lo cual suele ocurrir en un breve plazo de tiempo.

Por el contrario, el gasto que supone el consumo de los elementos del activo fijo o inmovilizado se registra a través de su amortización, a lo largo del número de períodos en que se estima su vida útil, o durante los cuales ha permanecido en el patrimonio de la empresa. A diferencia del caso anterior, el consumo de dichos bienes se lleva a cabo a través de sucesivos actos de utilización a lo largo de su vida útil o del período de permanencia en la empresa.

Esta clasificación se halla recogida en el artículo 35 del Código de Comercio: "El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se esperan vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes".

Parece obvio que la "utilización" a la que se refiere el artículo 20, uno, 22º se refiere al aprovechamiento de los elementos del activo fijo, de los bienes de inversión (DGT: CV 1960/2008).

El arrendamiento es un destino propio de los elementos del activo fijo. La decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una utilización por parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a tal finalidad; y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un contrato de arrendamiento. Lo importante es el papel que el bien desempeña en el patrimonio de su propietario. Y, en este caso, esa voluntad se exterioriza a través de la suscripción del contrato de arrendamiento suscrito entre la empresa propietaria y la subarrendadora.

En consecuencia, podemos afirmar que la utilización del bien por su propietario se inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de arrendamiento con ..., es decir, el 24 de marzo de 1998. Lo contrario, en el caso de bienes destinados al arrendamiento, llevaría a confundir la utilización del bien por su propietario a su utilización por el arrendatario o, en este caso, subarrendatario.

Desde dicha fecha hasta la transmisión, que tiene lugar el 12 de mayo de 2005, han transcurrido con creces los dos años de utilización por su propietario que la Ley 37/92 exige para que la misma tenga la consideración de segunda entrega, por lo que dicha transmisión se hallaba sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en consecuencia, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Es decir, que no es necesario, como por el contrario afirma el TEAR en su resolución, que los inmuebles estén utilizados ininterrumpidamente en virtud de contratos de arrendamiento, sino que esa utilización se refiere a la realizada por el propietario, que los utiliza destinándolos al arrendamiento. Ahora bien, esa intención, a falta de contabilidad y de otros elementos de prueba determinantes, sólo puede confirmarse desde que se suscribe el primer contrato de arrendamiento.

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