31.7.10

FISCALIDAD COLATERAL DE LA APORTACIÓN A GANANCIALES

Acaba de terminar el plazo para la presentación de la declaración del IRPF, lo que motiva siempre en nuestros despachos peticiones de copias y alguna llamada desesperada de los asesores fiscales, relativas a documentos autorizados en el ejercicio anterior. Una de ellas ha sido por el tema de la POSIBLE GANANCIA PATRIMONIAL EXPERIMENTADA POR EL CÓNYUGE APORTANTE en la inocente "aportación a gananciales"[1], en cuyas consecuencias fiscales colaterales no se suele reparar[2], toda vez que:
- Goza de exención en el más inmediato Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas[3] (art. 45-I-B-3 del D-Leg 1/1993).
- No está sujeta al IVA (art. 104-3 del D-Leg 2/2004).
- En el negocio "contrario", el de liquidación, se entiende que no hay alteración en la composición del patrimonio (art. 33-2-b de la Ley 35/2006 del IRPF).
Al respecto son de destacar dos recientes consultas atendidas por la Dirección General de Tributos con carácter vinculante:
- Resolución DGT de 13 de abril de 2010 (V0696-10): en la aportación a gananciales hay ganancia[4] patrimonial en el aportante a efectos del IRPF por la parte correspondiente al 50%, imputándose al período impositivo en que se haya producido la aportación (conforme a la regla general del art. 14-1-c de la Ley 35/2006 del IRPF) y sin que pueda diferirse a la liquidación (por no ser de aplicación la regla especial de imputación de las operaciones a plazo del art. 14-2-d de la Ley 35/2006 del IRPF, al no estar determinado el plazo de cobro[5]).
- Resolución DGT de 19 de abril de 2010 (V0739-10): en el mismo sentido. Parece apuntar, además, que en los supuestos de adquisición a plazos de la vivienda familiar (art. 1357-2 del Código Civil), a lo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989 (ROJ 5951/1989), citada por la misma Resolución, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario destinado a financiar tal adquisición, no hay tal aportación en relación a la parte que, por haber sido satisfecha con dinero ganancial, haya de tener tal carácter. En consecuencia, no hay que perder de vista la posibilidad prevista en el art. 91-3 del Reglamento Hipotecario, es decir, en vez de "aportación a gananciales", determinación de la cuota indivisa de la vivienda familiar inicialmente privativa pero que, por haber sido financiada con dinero ganancial, haya de tener carácter ganancial y reflejarse así registralmente mediante nota marginal.
Por lo mismo, en las "aportaciones a gananciales" por extranjeros fiscalmente no residentes[6], habrá que, al menos, advertir de la obligación de retención del 3% (art. 25-2 del D-Leg 5/2004)[7].
Y hablando de extranjeros, la Resolución DGT de 27 de enero de 2010 (V0129-10) negó que la exención de la "... Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal..." (art. 45-I-B-3 del D-Leg 1/1993) fuese aplicable al régimen económico-matrimonial legal alemán supletorio de participación y a la posibilidad prevista en el § 1380 del BGB, que bien se parece a una aportación conyugal onerosa: la atribución patrimonial mediante negocio jurídico inter vivos con reserva del derecho de deducción a la liquidación del régimen del valor anticipado. La consulta fue planteada, a través del Colegio Notarial de Andalucía, por mí[8]; y en realidad, bajo una más convencional colcha matrimonial, venía referida a la Lebenspartnerschaftgesetz de 16 de febrero de 2001, reguladora de las uniones de hecho homosexuales y que, en defecto de pacto, aplica el "Güterstand der Zugewinngemeinschaft", remitiéndose el § 6 LpartG a la regulación que de dicho régimen económico-matrimonial legal alemán supletorio de participación hacen los §§ 1363 y siguientes del BGB.


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[1] En 1885, el Notario catalán Juan Soler Vilarasau, mi tatarabuelo, escribía "... los contratos pueden tener nombre legal y nombre vulgar. Legal, el que es dado o admitido por la ley. Vulgar, el que se le ha dado por el pueblo...". Con ello quiero decir que me salto mis remilgos doctrinales acerca de si se trata de un negocio dispositivo de comunicación económica, en el que no necesariamente tiene que haber enajenación o cotitularización jurídica.

[2] En el caso concreto que motiva estas líneas no había ganancia porque el valor de aportación era exactamente el mismo que el de adquisición.

[3] Me estoy refiriendo a la tradicional aportación onerosa contra el derecho de reembolso a la liquidación de la sociedad, pues la aportación gratuita está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Donaciones.

[4] "... o pérdida...", uhm.

[5] Luego en algún supuesto podría resultar conveniente la opción fiscal de fijar un plazo determinado en el que haya de hacerse efectivo el derecho de reembolso, aun cuando no tenga lugar la liquidación de gananciales propiamente dicha.

[6] Especialmente, franceses, ecuatorianos, lituanos o rumanos.

[7] Puede verse el trabajo publicado por un servidor en esta misma web, allá por febrero de 2010, "Tributación de ganancias inmobiliarias por no residentes (2º versión)".

[8] Transcribo la opinión aportada: "... A) Argumentos en contra de la exención: El régimen económico-matrimonial legal alemán supletorio ("Güterstand der Zugewinngemeinschaft" regulado en los §§ 1363 y siguientes del Código Civil alemán, que inspira el régimen de participación previsto en los arts. 1411 y siguientes del Código Civil español, y en los arts. 48 y siguientes del Código de Familia catalán) funciona durante su vigencia como un régimen de separación, por lo que no cabe hablar de "sociedad conyugal". B) Argumentos en favor de la exención: Hay que ponderar que las operaciones patrimoniales en el ámbito del matrimonio presentan un componente "personal" característico que determina que, en ocasiones, una transferencia patrimonial responda más a una voluntad de poner en común bienes y derechos como reflejo de esa "afectio maritalis" que a una causa estrictamente onerosa o gratuita, por lo que, partiendo de la insuficiente normativa tributaria, se debe realizar un esfuerzo de interpretación de la norma fiscal acorde a la actual realidad social y al principio constitucional de protección a la familia, que se extiende tanto a las situaciones ordinarias como de patología matrimonial, interpretación expresamente admitida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de julio de 1997, por lo que los argumentos subsidiarios en favor de la exención de tal negocio familiar de comunicación serían: 1. El art. 45-I-B-3 del Decreto-Legislativo 1/1993 utiliza la expresión "sociedad conyugal" para referirse a cualquier régimen económico-matrimonial. A este respecto pueden verse las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 21 de enero de 2006 y 29 de octubre de 2008 (a propósito de la idoneidad del convenio regulador de la separación matrimonial para la liquidación de la comunidad proindiviso ordinaria nacida del régimen capitular de separación de bienes) y las consideraciones que hace acerca de la diferencia entre la comunidad proindiviso ordinaria y aquella otra en la que el régimen de los bienes, por mucho o por poco que se articule a través de una comunidad proindiviso, se ve condicionado por la relación matrimonial de sus cotitulares (por ejemplo, asentimiento del cónyuge no titular para la disposición de la vivienda y ajuar familiar, atribución al cónyuge viudo del ajuar de la vivienda familiar, adjudicación a uno de los cónyuges compensatoria del trabajo en el hogar, etc). 2. El art. 45-I-B-3 del Decreto-Legislativo 1/1993 utiliza la expresión "sociedad conyugal" para referirse a cualquier régimen económico-matrimonial que genere una comunidad. Y, precisamente, el denominado abreviadamente en español "régimen de participación", si bien funciona durante su vigencia como un régimen de separación, a su extinción supone comunidad en las ganancias ("Zugewinngemeinschaft"), aunque el acto final liquidatorio pueda tener más de pago o de dación en pago que de acto particional propiamente dicho. Esta equiparación del régimen de participación al de gananciales (y, en definitiva, su subsunción dentro de los regímenes de comunidad, pues no olvidemos nuestra propia y plural realidad nacional con los regímenes de consorcio aragonés, de conquistas navarro, de comunicación vasco, etc) a los efectos de extenderse a aquél los beneficios fiscales de éstos, la encontramos de manera expresa en otras leyes tributarias más modernas (por ejemplo, el art. 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). 3. El art. 45-I-B-3 del Decreto-Legislativo 1/1993 utiliza la expresión "sociedad conyugal" para referirse a cualquier régimen económico-matrimonial que genere una cierta comunidad actual. Y en el régimen de participación, a diferencia del de separación, la incomunicación entre los patrimonios no es absoluta, sea porque se limita el poder de disposición sobre el patrimonio en su conjunto (§ 1365 del Código Civil alemán), sea porque la gestión ha de responder a criterios de racional diligencia (art. 1416 del Código Civil español y artículo 49 del Código de Familia catalán), todo lo cual determina que, incluso durante la vigencia del régimen, cada cónyuge adquiera en las ganancias obtenidas por su consorte un derecho eventual, que se configura como sujeto a término inicial incierto, intransmisible "inter vivos", inembargable como tal e irrenunciable...".

Vicente Martorell García, Notario de Carboneras
6 de julio de 2010

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