29.7.10

FINALIZACION DE CONTRATO DE LEASING. EJERCICIO DE LA OPCION DE COMPRA POR EL ARRENDATARIO

Qüestió: Finalització d'un contracte de leasing. Exercici de l'opció de compra per part de l'arrendatari. Tributació.
Número: 191E/08

En la vostra consulta ens plantegeu que, un cop arribat el venciment d'un contracte de leasing que es va formalitzar l'any 1998, l'arrendatari (una societat) vol exercitar l'opció de compra sobre els béns objecte d'arrendament financer. En aquest sentit, desitgeu saber si la base liquidable en la modalitat d'actes jurídics documentats (AJD) de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPiAJD) és el valor real dels béns o el valor residual fixat al contracte de leasing.

I. En primer lloc, cal dir que l'art. 4.1de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'impost sobre el valor afegit, estableix el següent:

"Artículo 4. Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(...)”

L'art. 8.2.5 de la mateixa llei defineix què són els lliuraments de béns:

“Artículo 8. Concepto de entrega de bienes.
Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(...)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes..
(...)”.

Pel que fa a la base imposable, l'art. 78 de la Llei 37/1992 disposa el següent:

“Artículo 78. Base imponible. Regla general.
Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”

II. En relació amb la tributació per la modalitat d'AJD de l'ITPiAJD, cal tenir en compte el que disposa l'art. 31.2 del RD Legislatiu 1/1993:

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
(...)”

La base imposable, en la modalitat d'AJD de l'ITPiAJD, queda recollida en l'art. 30.1 del Reial decret legislatiu 1/993:

“Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.”

Quant al valor declarat, si ha de ser el valor real o el valor residual dels béns, recentment, el Tribunal Econòmic Administratiu Regional de Catalunya (TEARC) ha dictat resolucions en què estima les reclamacions interposades pels contribuents en considerar que en tractar-se l'arrendament financer d'un contracte unitari en què se satisfà periòdicament el cànon i s'exerceix l'opció de compra, les quotes fraccionades que es van pagant corresponen al preu d'adquisició, de tal manera que en el moment d'exercir l'opció, només queda un valor residual que és el que s'ha de prendre en consideració per a determinar la base imposable.

El Tribunal es recolza, d'una part, en la sentència del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya, de 4 d'abril de 2006 (que es pronuncia en el mateix sentit) així com en el criteri establert per la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Economia i Hisenda, en les contestacions a les consultes vinculants V1370-05, de 7 de juliol, i V1801-05, de 19 de setembre.

Més recentment, l'esmentada Direcció General ha emès una nova contestació vinculant, la núm. 1317-06, de 5 de juliol, en què reitera allò exposat en les anteriors:

“Cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto inmuebles, tanto la constitución de los contratos, como el ejercicio de la opción de compra, se documentan en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidades, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, queden sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.
La base imponible de la mencionada cuota proporcional, debe integrarse, de acuerdo con el citado artículo con la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de “leasing”, al gravarse por la cuota proporcional todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo en la base imponible, tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte correspondiente a los intereses financieros, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate, por lo que la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas de “leasing”, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.”

Per tant, la base imposable coincidirà amb el valor residual dels béns objecte del leasing.

Aquesta contestació té, pel que fa a l'impost sobre el valor afegit, d'acord amb l'article 34.1.a) de la Llei general tributària, caràcter merament informatiu. La competència per a formular contestacions vinculants sobre normativa estatal en aquests tributs, correspon a la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda, de conformitat amb l'article 47.2 de la Llei 21/2001, de 27 de desembre, per la qual es regulen les mesures fiscals i administratives del nou sistema de finançament de les comunitats autònomes de règim comú i ciutats amb estatut d'autonomia, sempre que es compleixin els requisits que preveuen els articles 88 i 89 de la Llei general tributària.

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