16.5.10

LA CESION DEL DERECHO DE SUPERFICIE DE UN EDIFICIO TRIBUTA POR IVA Y NO POR TPO

Si un promotor solar y el propietario de un edificio contituyen ante notario un derecho de superficie durante 25 años, estableciendo un canón periodico ¿La operación estará sujeta a IVA o a ITP?.
La cuestión que aquí se plantea es si la constitución del derecho de superficie realizada debe tributar por el ITPAJD (modalidad TPO), o por el IVA.
La primera cuestión planteada consiste en determinar si las diversas Direccciones Generales de Tributos de las Comunidades autonomas pueden o no girar liquidación por TPO, motivandolo de alguna manera.
Es sabido que los actos administrativos, cuando limitan derechos subjetivos o intereses legítimos, deben ser motivados, y cuando los actos son liquidaciones tributarias la motivación consiste en expresar los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho como indica el artículo 102.2c) de la LGT.
El primero es el hecho imponible, en el que habría que analizar la trasmisión del derecho de superficie para instalación fotovoltaica. Se trata de una transmisión de un bien inmueble (lo cual es equiparable fiscalmente a la constitución de un derecho real de superficie)..
El segundo elemento esencial es la base imponible. El artículo 121.2 obliga a razonar los aumentos de base imponible expresando lo hechos y elementos adicionales que la motiven, estando el precepto expresamente previsto para la base imponible y, no para motivar las liquidaciones..
La base imponible será el valor declarado en la escritura. .
El tercer elemento esencial es el sujeto pasivo, que cómo bien sabemos es la entidad adquirente. .
En cuanto al tipo impositivo, se ha de aplicar el 6%, que es el establecido en el artículo 11.1.a) del Texto Refundido. .
Entrando en el estudio de si la cesión del derecho de superficie debe tributar por IVA o ITP, debemos de señalar que la constitución de un derecho de superficie estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que:.
1.-se trate de una operación realizada por sujeto pasivo del Impuesto y,.
2.- se acredite que los derechos transmitidos están afectos a su actividad empresarial..
En relación a la condición de sujeto pasivo, el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 Dic., del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que: .
«Están sujetas al impuesto: 1.º) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen», estableciéndose en el artículo siguiente, apartado 1-c, que «tendrán la consideración de empresarios o profesionales, quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.» .
Del presente caso en cuestión, el transmitente del derecho de superficie obtendrá, durante los próximos 25 años, ingresos continuados mediante la explotación de la cubierta fotovoltaica, por lo que conforme a los preceptos citados deben ser considerados sujetos pasivos del IVA y, en consecuencia, la constitución del derecho de superficie tributará por el mencionado impuesto..
Este criterio ha sido confirmado por la Dirección General de Tributos en consultas de 8 Jul. y 9 Dic. 1998. Una vez admitida la sujeción al IVA de la constitución del derecho de superficie, hay que analizar si dicha operación quedaría exenta del impuesto y, en consecuencia sujeta a la Modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados..
El artículo 20, número 23, de la Ley del IVA establece que «estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes... La exención, no comprenderá: i) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. .
Por consiguiente la constitución analizada quedará sujeta y no exenta del IVA y, en consecuencia, no sujeta a la Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
El derecho de superficie cómo derecho de promover y mantener una planta solar sobre la cubierta o terreno de un tercero
El derecho de superficie en las instalaciones solares fotovoltaicas se refiere a los diversos módulos y elementos que incorporado al suelo, construcción, emerge del suelo; esto es, el sobresuelo..
En el sector de la energía solar el derecho de superficie es un derecho real, enajenable y transmisible por sucesión, que confiere a su titular, durante un plazo determinado que no puede exceder al máximo fijado por ley (se trata de un derecho temporal), la facultad de tener y mantener en cubierta o terreno ajeno, una planta solar fotovoltaica conectada a red. Para los promotores solares el hecho de adquirir el derecho de superficie resulta el medio más idóneo para promover sobre el una planta solar fotovoltaica. Además de cara al promotor solar, esta figura jurídica cuenta con mayores ventajas frente a la del contrato de arrendamiento, cómo por ejemplo: .
- el no tener que depositar la fianza en el organismo correspondiente. .
- el no sometimiento, en defecto de pacto expreso, a la Ley de arrendamientos urbanos, evitando los numerosos derechos y obligaciones que nacen para las partes, causas de extinción, etc. .
- la posibilidad de ser hipotecado de conformidad con el artículo 107.5 de la Ley Hipotecaria. .
- La publicidad del Derecho Real de Superficie que se adquiere con su inscripción registral. Esta publicidad no es simple, ya que se eleva como requisito esencial del acto, es decir, tiene efectos constitutivos. La inscripción de la superficie se comporta como requisito ad solemnitatem para la configuración del derecho, así como lo es la escritura pública de constitución. Hasta que no se inscriba la superficie en el Registro de Propiedad como gravamen a la finca, no puede decirse que existe el Derecho Real de Superficie, pues carece de eficacia y validez el derecho. .
En el derecho de superficie, el superficiario goza de la facultad de tener temporalmente una construcción en propiedad separada sobre la superficie del suelo. .
Este derecho no puede durar más de noventa y nueve años. .
A su vencimiento, el propietario del suelo adquiere la propiedad de lo construido reembolsando su valor, salvo pacto distinto. La naturaleza jurídica del derecho de superficie se asimila al arrendamiento, a la enfiteusis, al dominio dividido, al usufructo y a la propiedad del espacio aéreo. .
OBLIGACIONES DEL PROMOTOR SOLAR COMO SUPERFICIARIO. .
a) Término de ejecución: El superficiario tiene que realizar las obras en el plazo establecido por el título constitutivo. Este plazo es de caducidad no admitiendo suspensión, ni interrupción y comienza a computarse desde que el derecho se ha constituido, es decir, desde la entrega de la posesión con título. .
b) Obligación de pagar el solarium: Si el derecho se constituye a título oneroso, el superficiario quedará obligado al pago del precio pactado, en la cuantía y forma establecidas en el título constitutivo. constitución. .
c) Obligación de restitución o entrega: El superficiario queda obligado, una vez extinguido el derecho por cualesquiera de las causas de extinción, (bajo los efectos de la reversión que opera) a devolver o entregar la construcción al concedente, o propietario del terreno o de la cubierta de la nave industrilal. .
OBLIGACIONES DEL PROPIETARIO DEL ESPACIO SOBRE EL QUE SE PROYECTA LA PLANTA SOLAR O CONCEDENTE: .
Obligación de colaborar con el desarrollo de la construcción: Implica que el concedente no debe obstaculizar la realización de la construcción por parte del superficiario y debe resolver cualquier tipo de barrera existente con anterioridad al negocio superficiario pues el mismo debe brindar todas las condiciones necesarias para el cabal ejercicio de la actividad del superficiario. .
Responde por evicción: Pues la acción reivindicatoria interpuesta por un tercero se tramitará con el superficiario y con el concedente partiendo de la obligación de que para conceder un terreno en superficie el concedente tiene que ser el propietario del suelo. .
Obligación de indemnizar: Ya no constituye una regla, sino una excepción establecida por las partes en el título constitutivo de que una vez extinguido el derecho, el dominus soli pague una indemnización al superficiario por lo construido, que él ha adquirido como efecto de la reversión.
La cesión del derecho de superficie de un edificio para instalación solar fotovoltaica: ¿Cuál es su base imponible?
En este artículo se trata de analizar cuál es la base imponible de la cesión del derecho de superficie por parte del propietario de un edificio a un promotor solar..
En el supuesto de que un promotor solar fotovoltaico, contrate con el propietario de una nave industrial un derecho de superficie, para instalar sobre ella una planta solar fotovoltaica, durante un periodo de treinta años a cambio de cánon periodico, y al finalizar el mismo, el propietario de la nave industrial se quedara con la planta solar fotovoltaica instalada (para así evitar gastos de desmantelamiento), ¿Cuál sería la Base Imponible de la operación realizada por el consultante y la periodicidad de las facturas a emitir?..
La actual regulación del derecho de superficie es escasa, asistemática y está dispersa entre Código Civil, Ley y Reglamento Hipotecarios y el texto refundido de la Ley del Suelo de 1992. De ahí que cuando en octubre salió a la luz pública el borrador de Ley del Suelo del Ministerio de la Vivienda, fue una grata sorpresa comprobar que se pretende sistematizar la regulación de este derecho..
Desde el punto de vista de la Ley 8/2007 de 28 de mayo de Suelo: El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo..
Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años..
El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado..
El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie..
A modo de resumen, cabe destacar que:.
1.- el derecho de superficie se puede constituir sobre construcciones o plantaciones ya existentes o a realizar en un futuro. .
2.- Se trata de un derecho real y como tal tiene eficacia frente a terceros a partir de su inscripción en el Registro de la Propiedad. .
3.- Como quiera que permite tener y mantener la propiedad separada de una construcción o una plantación, dicha propiedad separada es transmisible y susceptible de ser gravada, por ejemplo, hipotecada, salvo pacto en contrario..
4.- Es un derecho de carácter temporal, por lo que es necesario establecer su duración en el título constitutivo, sin que pueda exceder de noventa y nueve años. Al término del plazo pactado, lo edificado o plantado revertirá al dueño del suelo. .
5.- En caso de constituirse con carácter oneroso, el título constitutivo expresará la contraprestación, que normalmente consiste en el pago de un canon periódico.
.6.- También es muy destacable la facultad del dueño del suelo a fijar un plazo para la realización de la edificación o la plantación, con la particularidad de que el incumplimiento del plazo podrá tener eficacia extintiva del derecho de superficie, revirtiendo al propietario de la finca lo construido o plantado hasta el momento, salvo pacto en contrario..
En suma, estas características convierten al derecho de superficie en una institución jurídica viva y útil para el tráfico inmobiliario actual, que conviene que los operadores económicos tengan presente..
Desde el punto de vista fiscal: De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen. Según establece la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes. .
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales: «2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes» En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos —«Derechos reales sobre bienes Inmuebles»-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. El propietario de la nave industrial tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al Impuesto. .
El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie. .
Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie al que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de la nave industrial, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992. .
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la instalación fotovoltaica que en caso de así pactarlo las partes, pasará a ser propiedad del titular dominical de la nave industrial una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes..
No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior. .
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones a satisfacer por la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión. .
Considerando lo dispuesto por el apartado Seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, se deduce que como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el coste de adquisición de las mismas, por el que constarán en el inmovilizado de la consultante, minorado en el importe de las amortizaciones a practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos. A continuación, se efectuará la comparación de dos magnitudes, de una parte el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye, de otra, la suma de los cánones y el valor de mercado de las instalaciones a revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente. .
Hay que añadir que tanto los cánones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes. .
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente: .
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución. En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad. Considerando que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.Dos.1º de la Ley 37/1992, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación. .
Únicamente de esta forma la liquidación del Impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado de la instalación y la licencia de explotación a revertir, calculándose el Impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo. .
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones a revertir. En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir. .
Respecto a estas últimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a ellas se produce con su entrega, deberá estarse al efectivo valor de mercado de las mismas en el momento de su reversión, con independencia de que a efectos de la comparación que se citó anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992. .

Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrán valorar las instalaciones a revertir por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversión, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del Impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado de las citadas instalaciones en el momento de la reversión, tal cual han de revertir al propietario de los terrenos. .

El Impuesto así calculado, habrá de ser objeto de repercusión al cesionario de la cubierta de la nave industrial con periodicidad mensual y a través de la correspondiente expedición de factura según establece el artículo 88, apartado dos de la Ley 37/1992

No hay comentarios:

Publicar un comentario

Páginas vistas en total