9.5.10

CONSOLIDACION DEL DOMINIO EN EL NUDO PROPIETARIO

Consulta DGT 0076-04
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 26 de la Ley 29/1987, dispone en sus letras a), párrafos segundo a cuarto, y c) lo siguiente:
a) …/… En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla (BI la propia nuda propiedad), minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes (al valor de los bienes como si un hubiera usufructo).
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, determina en el 51.2 lo siguiente:
“2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
BI teórica: tomando en cuenta el valor total de los bienes (sin usufructo)
Reducciones procedentes como si no hubiera usufructo =BL Teórica
Cuota Integra y Cuota tributaria teóricas
CT/BL= TMEG
Ese TMEG se multiplica por la BL real del nudo propietario
CONSOLIDACIÓN DEL DOMINIO
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo (BASE IMPONIBLE LA DEL USUFRUCTO/Nº DE NUDOS PROPIETARIOS) en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad (cada nudo propietario la suya), y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única liquidación, que se realiza en dos partes y en dos momentos temporales distintos, sobre un único valor y con la aplicación de un único tipo de gravamen.
En efecto, cuando se produce la desmembración del dominio, el usufructuario debe tributar por la adquisición del derecho real de usufructo, sobre la base del valor de dicho derecho. Por su parte, el nudo propietario debe tributar en ese momento por la adquisición de la nuda propiedad, sobre la base del valor correspondiente a aquélla (diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo constituido). Ahora bien, en la liquidación correspondiente al nudo propietario, para determinar el tipo medio efectivo de gravamen, se debe tener en cuenta el valor íntegro de los bienes adquiridos –no sólo el que corresponda a la nuda propiedad–, aunque en esa liquidación, dicho tipo sólo se aplicará al valor de la nuda propiedad. Es decir, en ese momento, ya se determina el valor de los bienes y se calcula el tipo de gravamen que corresponde a la adquisición del pleno dominio de dichos bienes. Por tanto, en ese momento, ya se puede determinar la cuota total correspondiente a la adquisición del pleno dominio, aunque en dicho momento, el nudo propietario paga sólo una parte del impuesto, la correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad.
Posteriormente, cuando se produzca la extinción del usufructo, el primer nudo propietario debe tributar por el derecho que en ese momento ingresa en su patrimonio al consolidarse el dominio, que es el correspondiente al del usufructo constituido anteriormente. En ese momento, el nudo propietario debe completar el pago del impuesto correspondiente a la adquisición del pleno dominio, mediante una liquidación en la que se toma como base el valor del usufructo determinado en el momento de su constitución y aplicando el tipo medio de gravamen que se calculó en aquel momento. Es decir, en el momento de la extinción del usufructo vitalicio, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al primer nudo propietario, se mantiene el porcentaje sobre el valor de los bienes objeto del usufructo que le fue reconocido al usufructuario vitalicio en el momento de la constitución de dicho derecho y no el que corresponda con arreglo a la edad actual del usufructuario, que es irrelevante.
STSJ CASTILLA Y LEON (SEDE EN BURGOS 18-09-2009, Recurso 760/2008)
el criterio seguido por las normas fiscales es el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante, queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero, criterio que refleja el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 . Tal declaración legal impide al Real Decreto 1629/1991 , Reglamento ejecutivo de la Ley, establecer, en principio, otro momento distinto de devengo. Y, en esa línea, su artículo 10.2, relativo al hecho imponible, dispone que las adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones.
Consecuentemente, como señala la STS de 17 de julio de 2003, en el ámbito tributario, la sucesión produce todos los efectos que le son propias desde el fallecimiento del causante, sin que sea precisa la aceptación expresa o tácita de los causahabientes, de forma que, generada la transmisión hereditaria, se considera automáticamente realizada la adquisición y, por lo tanto, devengado y consumado el hecho imponible, por lo que el primer motivo impugnatorio esgrimido por la recurrente ha de decaer.
TERCERO.- Conforme a lo preceptuado en el art. 3 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , el hecho imponible está constituido por la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio.
En el presente caso, según se desprende del testamento otorgado por D. Segundo, la recurrente resultó favorecida con un legado que se concreta en la nuda propiedad de todo el mobiliario y enseres, así como las ropas y demás objetos que se hallen en el interior de la vivienda sita en la PLAZA000, núm. NUM002 en Riaza (Segovia), habiendo legado a su esposa Dª Ascension el usufructo vitalicio de la citada casa con todo cuanto contenga, con relevación de inventario y fianza, y con facultad para posesionarse por sí misma de la vivienda legada.
Pues bien, por lo que se refiere a la tributación de la adquisición de la nuda propiedad - que es el supuesto que aquí nos ocupa - es necesario precisar que lo que se grava no es la simple desmembración del dominio, sino la adquisición del derecho de propiedad, si bien disminuido en su contenido por la coexistencia de usufructo.
Así, el adquirente de la nuda propiedad debe tributar por el valor del bien adquirido, que se obtiene por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor que corresponde atribuir al usufructo, de tal forma que entre ambos se alcance el valor total de los bienes respecto de los que se produjo la desmembración del dominio, estableciéndose en el art. 51 del Reglamento una serie de reglas especiales entre las que se contempla la tributación de la nuda propiedad y la consolidación de la misma.
Como señala la STSJ del País Vasco de 20 de junio de 2003, en estos supuestos no hay sino un solo hecho imponible y un solo tributo, porque no hay dos adquisiciones sino una sola, y por tanto un solo devengo, bien que en parte diferido en el tiempo.
Recuerda esa sentencia, remitiéndose a otra de esta de esta Sala de Burgos de 21.05.97, que nos encontramos ante una sola adquisición a la que corresponde una sola base imponible, una sola resolución y una base liquidable a la que aplicando el tipo correspondiente daría lugar a una cuota tributaria.
Este criterio responde a la idea de que en los supuestos de adquisiciones llevadas a cabo por un nudo propietario nos encontramos ante una adquisición del pleno dominio mismo, aunque una parte queda aplazada hasta la extinción del usufructo, lo cual permite que en una liquidación a cargo del nudo propietario aunque adquiera bienes en nuda propiedad acompañados de otros en pleno dominio se pueda conocer desde un primer momento tanto el importe de lo que deba ingresar como consecuencia de la adquisición inmediata de la nuda propiedad, como la que corresponda por la consolidación del usufructo, y más adelante, (...) conviene resaltar que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición del causante y una segunda del usufructuario, sino una sola adquisición.
Consecuentemente, y desde esta perspectiva, coincidimos con la resolución del T.E.A.R. impugnada en considerar que aunque mientras dure el usufructo el nudo propietario no adquiera físicamente la posesión de los bienes objeto de usufructo, al diferirse aquélla al momento de la consolidación del pleno dominio, ello no significa que no se deba liquidar el Impuesto de Sucesiones, que ahora nos ocupa, pues la normativa reguladora del impuesto recoge normas específicas para practicar dicha liquidación por la constitución de la nuda propiedad sobre los bienes muebles sitos dentro de la vivienda objeto del legado dejado a la actora.

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