Fallecimiento el 01-04-08 de una persona sin haber otorgado testamento; existiendo dentro del caudal hereditario un terreno urbano. El 15-01-09 el Juzgado declara a los cuatro hermanos del muerto herederos a titulo universal. En febrero de 2009 se formaliza la partición parcial del caudal relicto mediante escritura ante notario. El terreno urbano se ha adjudicado a uno de los herederos.
¿Quién es el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la comunidad hereditaria o el adjudicatario del bien?
Nos encontramos ante una herencia que se encuentra yacente desde el 1 de abril de 2008, integrando como parte de la herencia un terreno que se transmite en el momento del fallecimiento. Cuando posteriormente el Juzgado declara a los cuatro hermanos del causante herederos a título universal, habiéndose presentado anteriormente el documento relativo a la liquidación de la herencia se supone que se ha realizado la aceptación de la herencia retrotrayéndose la aceptación al momento del fallecimiento, determinándose el devengo y sujeción de la transmisión del terreno al IIVTNU, siendo el sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL la comunidad hereditaria, es decir los cuatro hermanos herederos a título universal. Además atendiendo al artículo 35.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, serán todos los hermanos obligados solidarios frente al cumplimiento en nuestro caso de todas las prestaciones en relación con el IIVTNU.
En este caso, la propiedad del bien inmueble pertenece pro indiviso a varias personas, por lo que hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406) del Código Civil.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la sujeción o no al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los casos de extinción de condominios sobre bienes inmuebles.
“El acto extintivo del condominio en el aspecto fiscal, no es un acto transmisivo de la titularidad dominical, que constituya objeto de tributación por el concepto de incremento del valor de los terrenos, pues el copropietario o condómino era ya anteriormente partícipe de la titularidad dominical de los terrenos que como consecuencia de la extinción se le atribuyen, ya que lo que acontece, con ésta, es la mera o simple sustitución de una porción o cuota “pro indiviso” que venía correspondiendo de un modo abstracto sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de comunidad a cada uno de los partícipes, en la atribución a éstos de una porción material concreta que se les adjudica en propiedad exclusiva sin incremento alguno de valor, por lo que la adjudicación ninguna influencia ni repercusión puede tener a efectos tributarios, ni la división practicada con tal motivo;..puesto que el acto extintivo de un condominio -repetimos- no es adquisición «ex novo», sino la concreción material y física de una cuota ideal en una comunidad preexistente.”
La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995, cuyos hechos son: a) con fecha 22 de mayo de 1954, José, donó a sus tres hijos -Montserrat, Mercedes y Luis-, por terceras e iguales parte y pro-indiviso diversas fincas de su propiedad entre ellas, una finca en Mataró y otra en Argentona; b) con fecha 27 de enero de 1986, los tres hermanos B. procedieron a disolver la situación de indivisión, respecto de dichas fincas referidas, previa valoración en 18 millones de pesetas la de Mataró y en 9 millones la de Argentona, adjudicando la de Mataró las hermanas Montserrat y Mercedes en común y por mitad, y la de Argentona íntegramente a su hermano Luis, manifestando los comparecientes en la escritura de disolución que no procedía compensación alguna por razón de que las adjudicaciones habían sido hechas en la misma proporción en la que eran dueños, y así a la mencionada escritura de disolución, no le fue practicada por impuesto de transmisiones patrimoniales, ninguna liquidación complementaria por exceso de adjudicación; c) como consecuencia de la disolución de la comunidad el Ayuntamiento de Mataró y respecto de la finca sita en su término municipal libró liquidación por Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos, liquidación que fue objeto de recurso de reposición, luego en vía contencioso-administrativa, en ambas sin éxito; se recurre apelación insistiendo que dada la existencia de una verdadera comunidad, y que la liquidación viene derivada de la extinción y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, la no sujeción al impuesto se produce por el hecho de no existir una verdadera transmisión de dominio, dice en sus fundamentos 2º y 3º: SEGUNDO.-
Consta en autos, la existencia de una verdadera comunidad de bienes, como se deduce de la escritura de donación de 22 de mayo de 1954 (...) la liquidación (...), viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, a su partícipes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico valor: así la finca de Mataró, que se adjudica a dos comuneros tiene un valor doble -18.000.000 de pesetas- de la finca de Argentona -9.000.000 de pesetas- que se adjudica a uno solo.
TERCERO.-
Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus Sentencias de 6 junio 1966 ( RJ 1966\3164 ) y 22 noviembre 1989 ( RJ 1989\7967 ), tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción de condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando más bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el artículo 450 del Código Civil al disponer que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión». La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1998, cuyos hechos son: fallecimiento de doña Soledad, en las correspondientes operaciones particionales (luego ya hubo partición de la herencia, si bien adjudicando cuotas indivisas), protocolizadas por escritura de 7 de mayo de 1948, se adjudicó a sus seis nietos, entre ellos el que posteriormente sería recurrente ante el Tribunal de instancia, un local almacén que quedó, por tanto, en situación de proindiviso entre los mismos. En escritura pública de 23 de julio de 1996, los condóminos convinieron en extinguir la comunidad mencionada, adjudicando el bien referido al condómino Gerardo M. M., haciéndose constar que la adjudicación se hacía «por su valor de veintiún millones de pesetas, cuya cantidad, si bien rebasa el haber del adjudicatario en la comunidad hereditaria que ahora se extingue, ascendente a tres millones quinientas mil pesetas, el mismo ha satisfecho a Ramón, María de la Soledad y María Cruz M. M., el exceso de tal adjudicación».
La cuestión se centró en decidir si el exceso de adjudicación producido con ocasión de la disolución de esta comunidad de bienes constituye, o no, una transmisión a efectos de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales de 28 diciembre 1988 (hoy 104.1 TRLH) señala en su fundamento de Derecho tercero que:
“Estimamos que la doctrina de la sentencia de 18 de junio de 1994 (en la que se disolvía una comunidad de bienes sobre un solar indivisible adquirido por 4 comuneros por compraventa -de forma voluntaria- adjudicándose el terreno un comunero que compensa a los otros 3 en dinero; se dijo que había transmisión a efectos del IIVTNU), no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 del C.C.) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art. 400). (…)
Éste es el parecer de la Sala que figuran la sentencia de 11 diciembre de 1991, que al resolver el problema de la fecha de la transmisión inmediata anterior de la propiedad de un bien adjudicado por consecuencia una partición hereditaria (yo no veo que se adjudique por partición hereditaria; dice la Sentencia que es por extinción parcial de comunidad), la lleva con toda lógica al momento en que la adquirió el causante y no al de la partición, afirmando que "la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían"… (…)
Y en el tercero, claramente aplicable al presente supuesto, la sentencia concluye que "sentado lo anterior, es evidente que si el hecho imponible, en el Impuesto Municipal aquí examinado y conforme se ha destacado con anterioridad, es el incremento de valor hubieran experimentado determinados terrenos de naturaleza urbana y que se hubiera manifestado como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos, y si la operación consistente en la adjudicación de unos bienes a uno de los coheredero a calidad de abonar a los demás el exceso en dinero es una de las operaciones que se inscriben en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa -como sucede con la similar que prevé el artículo 1062 del meritado Código cuando una de las cosas o bienes pertenecientes a la herencia sea indivisible o desmerezca mucho por su división-, pero no una operación representativa de una propia y nueva trasmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia, será forzoso concluir que, en el caso de autos, faltaba uno de los presupuestos necesarios para que, con motivo de esa adjudicación, pudiera tenerse por producida una trasmisión legitimadora de las liquidaciones que el Ayuntamiento recurrente pretendió. En otras palabras: el pretendido exceso de adjudicación, ni era tal, tan pronto se considere que tenía la contrapartida de la compensación dineraria, ni podía significar trasmisión alguna mediante la cual se manifestara ningún incremento de valor.”
La doctrina legal relativa a que se tenga por tal la de que los excesos de adjudicación que surjan como consecuencia de la disolución de una comunidad de bienes en la que se adjudica la totalidad del bien o bienes que la forman, a uno de los condueños, constituye verdadera transmisión dándose con ello uno de los presupuestos del artículo 105.1 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre, de Haciendas Locales (hoy 104.1 TRLH) no es cierta en el caso de las comunidades hereditarias.
Por último, la sentencia del TS de 18 de junio de 1994, con motivo de la extinción del condominio sobre una finca adquirida pro indiviso por cuatro hermanos, mediante la adjudicación del bien a uno de ellos y compensación económica a los demás, dispone en su fundamento de Derecho tercero que:
"La disolución de la comunidad dominical ostenta sobre el solar por los cuatro sujetos pasivos de la liquidación provisional notificada el 19 de febrero de 1987 y la consecuente adjudicación del terreno a uno solo de los anteriores condueños, llevadas a cabo en la escritura notarial de 15 de diciembre de dicho año, conforman, en su conjunto, por la fuerza traslativa de la segunda operación conexa, una verdadera transmisión, a los efectos prevenidos en los art. 350 y 351 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril. En la cláusula primera de la citada escritura pública se hace constar que los interesados «disuelven la comunidad de origen voluntario que tienen constituida sobre la finca descrita y, siendo ésta indivisible por razones urbanísticas y por desmerecer su valor, se la adjudican en pleno dominio a los cónyuges don Salvador y doña Penélope, abonando éstos a los otros tres copartícipes, en efectivo metálico, su participación en la comunidad, o sea la cantidad de 1.875.000 pesetas a cada uno, que reciben en este acto» realizada al amparo de los art. 401 ó 404 del Código Civil, se ha producido, en principio, la efectiva transmisión de las tres cuartas partes del solar objeto de la comunidad de bienes disuelta. Cosa diferente es que tal transmisión no determina el caso presente la sujeción al impuesto controvertido: pues no debe olvidarse que el gravamen de tal impuesto representa recae no sobre la trasmisión misma, sino sobre el incremento de valor del terreno que se haya producido en el período de tiempo transcurrido entre la inicial adquisición del derecho por el transmitente y la trasmisión actual. Y, como aquí, la adquisición del solar para la comunidad de bienes se produjo el 21 de enero de 1987 y la posterior disolución de la misma, con la simultánea adjudicación del terreno al Sr. Salvador, ha tenido lugar el 15 de diciembre del mismo año, nos ha generado incremento de valor alguno…”
De acuerdo con la normativa y jurisprudencia anterior, podemos concluir que:
En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:
a) Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causa”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
b) Comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
En el primero de los casos [letra a)], comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, el criterio de esta Subdirección General, coincidente con las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997, 10 de octubre de 1998 y 19 de diciembre de 1998, es que en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto.
Por todo lo expuesto, en contestación a la consulta planteada se concluye que el sujeto pasivo del IIVTNU es la comunidad hereditaria compuesta por los cuatro hermanos del fallecido, quedando solidariamente obligados respecto al impuesto, al producirse el devengo del impuesto en el momento del fallecimiento del causante y no cuando posteriormente se produce la extinción del condominio adjudicándose el terreno a uno de los cuatro hermanos.
